I SA/Po 308/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...], II. uchyla wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego E.W. kwotę 1.637,- (słownie: jeden tysiąc sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska E.W. w 2000 r. prowadził wspólnie z żoną B.W. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej - obecnie jawnej "A" w której posiadał 50 % udziałów, oraz w spółce cywilnej - obecnie jawnej "B", wspólnie z żoną B., B. i S. P. każdy po 25 % udziałów. W zeznaniu podatkowym za 2000 rok podatnik wykazał: dochód z emerytury-renty krajowej [...]zł przychód z działalności gospodarczej [...]zł koszty uzyskania przychodów [...]zł strata z działalności gospodarczej [...]zł odliczenia od dochodu: - składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł - wydatki mieszkaniowe [...]zł - dochód po odliczeniach [...]zł - należny podatek [...]zł. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 r. o odpowiednim numerze zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości odliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w 2000 roku w spółce jawnej "A " i na podstawie upoważnienia z dnia [...]2003 r. o odpowiednim numerze w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok przez E.W. . Przeprowadzona kontrola w spółce jawnej "A" wykazała, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w 2000 roku wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom był obliczony i wpłacony prawidłowo, również nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2000 rok. Natomiast stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów i stwierdzono zaniżenie przychodów o łączna kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów o łączną kwotę [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej O/Z w K. po przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce jawnej "A" wydał wynik kontroli w dniu [...]2003 r. i w punkcie III-cim dotyczącym wniosków i wskazań usunięcie nieprawidłowości orzekł że brak wniosków i wskazań. Protokół z kontroli z dnia [...]2003 r. i wynik kontroli z dnia [...]2003 r. został doręczony wspólnikowi E.W. , co potwierdził własnym podpisem. Natomiast kontrola przeprowadzona w spółce jawnej "B" nie wykazała żadnych uchybień i zaniżeń, ponieważ stwierdzono, że dochód został wykazany w prawidłowej wysokości. Po przeprowadzonej kontroli na podstawie upoważnienia z dnia [...]2003 r. o odpowiednim numerze w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. przez E.W. Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokół kontroli skarbowej w dniu [...]2003 r. (k. 27 do 35 akt podatkowych tom III), na którym brak podpisu kontrolowanego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej O/Z w K. określił E.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że Spółka jawna "A" wygospodarowała dochód podlegający opodatkowaniu w wysokość [...]zł, a więc w innej wysokości niż zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2000 r. W Spółce "A" zaniżono przychody o: odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym jako zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w kwocie [...]zł. czynsz najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...], w kwocie [...]zł. czynsz najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...], w kwocie [...]zł. zawyżono koszty uzyskania przychodów o: odsetki od nieterminowych wpłat należności budżetowych, w kwocie [...]zł, odsetki w kwocie [...] zł i prowizję w kwocie [...]zł od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na budowę hali magazynowej, która w 2000 r. nie została oddana do używania, rezerwy w kwocie [...]zł utworzone na pokrycie wierzytelności powstałych w 1999 r. zwrot kwoty [...]zł do PFRON z tytułu przekroczonego limitu dopłat do odsetek kredytu, wydatki w kwocie [...] zł sfinansowane ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Od powyższej decyzji pełnomocnik E.W. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, art. 120, 121, 123 i 187 poprzez utrudnienie kontrolowanemu udziału w postępowaniu, przedłużenie kontroli w sposób nieuzasadniony, naruszenie art. 8 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej i art. 21 ust. 1 pkt 21, art. 21 ust. 1 pkt 48, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową OZ w K. o tyle, że została uchylona decyzja organu I-szej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że zmiana wysokości należnego podatku została spowodowana: zaliczeniem do przychodów z najmu (a nie przychodów z działalności gospodarczej) przychodów z najmu lokalu, który nie stanowił majątku spółki cywilnej "C", oraz uwzględnieniem jako koszt zapłaconego czynszu i amortyzacji tego lokalu, uznaniem, że błędnie ustalono wysokość odsetek naliczonych 2000 r. od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON i kwota [...]2 zł nie zalicza się do przychodów roku 2000, uwzględnieniem jako koszty uzyskania przychodów rezerw w kwocie [...]zł utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia szeregu przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., art. 33 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 1105) i art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z w K. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, która ma umocowanie, a granice są określone w art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tą zasadą, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi wniesionej przez pełnomocnika skarżącego ma nie tylko ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, ale także ocena prawidłowości innych aktów administracyjnych w tym wyniku kontroli (art. 135 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolne, co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast na mocy art. 13 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora i zawiera zakres kontroli. Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wydaje: decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje zawsze, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Wobec tego organ podatkowy wydaje decyzje nie tylko, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe, ale w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, nawet jeżeli nie skutkuje to ustaleniem zobowiązania podatkowego. Należy ponadto wskazać, że na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. inspektor kontroli skarbowej przedstawił kontrolowanemu na piśmie wynik kontroli, bez względu na ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Wynik kontroli wywierał ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, chyba że kontrolowany wniósł do przełożonego inspektora żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 152, poz. 720), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. zobowiązała jednak inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy ustalaniu zobowiązań podatkowych organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych. Analizowany przepis (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej) sformułowany jest na tyle szeroko, iż nie ma wątpliwości co do tego, że obejmuje on wszelkie ustalenia dotyczące podatków i innych należności podatkowych, bez względu m.in. na to czy podatki podlegają wpłacie czy też na mocy szczególnych regulacji prawnych podatnik został zwolniony z obowiązku uiszczania podatków. Należy wobec tego podkreślić, że wynik kontroli nie może stanowić konkurencyjnego wobec decyzji trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych (por. postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. - III RN 157/00 - OSNP 2003/3/57). Organ kontroli skarbowej nie może zatem swobodnie decydować o tym czy ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostaną zawarte w decyzji czy w wyniku kontroli. W przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, organ kontroli nie ma wyboru i jest zobowiązany do wydania decyzji. W analizowanej sprawie kontrola w spółce jawnej "A" została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...]2003 r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w 2000 roku. Zakres kontroli jak wynika był bardzo szeroki, a wynik kontroli z [...]2003 r. nie stwierdzał żadnych nieprawidłowości odmiennie, aniżeli powołane ustalenia w decyzji organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. oraz w decyzji Izby Skarbowej O/Z w K. z [...]r. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 Ordynacji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem jest, że zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 - Przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższych ustaleń postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Za naruszenie tej fundamentalnej zasady należy uznać, że protokół kontroli z dnia [...]2003 r. (k. 27 do 35 akt podatkowych tom III) nie został doręczony E.W. po przeprowadzonej kontroli na podstawie upoważnienia z dnia [...]2003 r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Pod potwierdzeniem odbioru protokołu kontroli - data i podpis kontrolowanego brak podpisu E.W. . Z dowodu doręczenia k. 34 akt podatkowych tom III wynika, że protokół został doręczony pełnomocnikowi (jakiemu pełnomocnikowi). W aktach sprawy tom I na stronie 4 znajduje się oświadczenie podpisane przez E. i B.W., że upoważniają J.L. do reprezentowania ich w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]2003 r. o nr [...]. Upoważnienie to dotyczyło kontroli w spółce jawnej "A". Z akt wynika, że doradcy podatkowemu J.L. nie było udzielone pełnomocnictwo ani przez E.W. , ani przez jego żonę B. przez cały okres trwania kontroli. Pełnomocnictwo zostało udzielone J.L. przez E.W. dopiero 10 października 2003 r. k. 66 akt podatkowych tom III i to już po wydanej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej O/Z w K. w dniu [...]. Protokół kontroli skarbowej w myśl art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Wobec tego, że w aktach sprawy brak jest dowodu należytego doręczenia protokołu kontrolowanemu, został on również pozbawiony możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 291 Ordynacji podatkowej - co zarzucał pełnomocnik skarżącego w skardze. W tym miejscu Sąd przytacza pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. w sprawie SA/Sz 250/96, który całkowicie podziela "Protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej". Sąd wskazuje na rozbieżności znajdujące się w aktach sprawy i tak jak to wynika z decyzji organu I instancji z [...]r. organ jako podstawę ustaleń powołuje protokół kontroli skarbowej z [...]2003 r. po przeprowadzonej kontroli zgodnie z upoważnieniem z [...]2003 r., natomiast na podstawie upoważnienia z [...]2003 r. zostały przeprowadzone czynności kontrolne w spółce jawnej "A", a ustalenia i wnioski przedstawione zostały w wyniku kontroli z [...] 2003 r., który stwierdził, że wniosków i wskazań brak pod punktem III wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości. Powyższe stwierdzenie mogło sugerować o braku odpowiedzialności podatkowej podatnika. W przypadku gdy organ podatkowy I instancji pragnął przedłużyć postępowanie podatkowe, to winien mieć na uwadze treść art. 140 Ordynacji podatkowej, którego niezastosowanie może sugerować naruszenie zasady informacji i wyjaśnień w sprawie. Sąd mając na uwadze powyższe naruszenia prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, odnośnie wyniku kontroli, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach i o wstrzymaniu wykonania decyzji w pkt I-szym Sąd orzekł na podstawie art. 152 i art. 200 ustawy wyżej cytowanej. /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska LF