I SA/Lu 365/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania E. R. – utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...]. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z dnia [...] /k.8 t.3 akt podatkowych/ E. R. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. , z uwagi na wydanie powyższej decyzji z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że opodatkowany kiosk handlowy nie jest budynkiem lecz wyposażeniem firmy i zgodnie z klasyfikacją środków trwałych znajduje się w grupie 8 KRŚT, co oznacza iż jest to rzecz ruchoma, tymczasowa i w każdej chwili może zostać zlikwidowany. Na tę okoliczność podatniczka dołączyła do akt pismo Wojewódzkiej Dyrekcji Dróg Miejskich, zgodnie z którym lokalizację kiosku traktować należy jako tymczasową i należy go usunąć na każde żądanie tego organu. Budowlą jest wiec, w jej ocenie, tylko fundament do którego kiosk został zamontowany śrubami. Wyjaśniła, iż ustawy podatkowe posługują się odrębną terminologią i dlatego przy rozstrzyganiu kwestii określonego budynku pierwszorzędne znaczenie powinna mieć klasyfikacja rodzaju środków trwałych, a nie prawo budowlane, z uwagi na jej wykorzystanie podatkowe i przydatność podatkową. Dlatego też w tym stanie rzeczy powinien mieć zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 4 pkt 7 lit. b tej ustawy, zgodnie z którymi okres używania rzeczy jaki uprawnia stronę do zwolnienia wynosi 6 miesięcy. Zauważyła również, że przy nieruchomościach, a takimi niewątpliwe są budynki, skuteczne jej zbycie - zgodnie z przepisami prawa cywilnego - może nastąpić tylko w formie aktu notarialnego. Skoro więc podatniczka nigdy nie miała własności gruntu i nie zbyła ani nie nabyła kiosku w formie aktu notarialnego, lecz postawiła go za zgodą Wojewódzkiej Dyrekcji Dróg Miejskich, to przyjąć należy nieważność dokonanej przez nią transakcji sprzedaży w dniu [...] r. Oparcie decyzji będącej przedmiotem wniosku o wystawioną fakturę dokumentującą sprzedaż kiosku i ustalenia w niej podatku VAT skutkuje wypełnieniem przesłanki opisanej w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż decyzja ta rażąco narusza zarówno prawo podatkowe jak i cywilne. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po wnikliwej analizie wniosku oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odmówił E.R. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, podtrzymując w pełni zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych i utrzymał w mocy decyzję własną z [...]. Wyjaśnił, iż przedmiotem prowadzonego postępowania jest ustalenie, czy wskazana przez stronę przesłanka nieważności określona jako "rażące naruszenia prawa" w niniejszej sprawie zaistniała. W jego ocenie rozpoznając sprawę w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za[...] r., w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej dysponował materiałem dowodowym, który pozwolił mu jednoznacznie zidentyfikować przedmiot sprzedaży – kiosk, pawilon handlowy, jako towar mieszczący się w grupie 123, klasa 1230 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ - budynki handlowo-usługowe i nie można uznać za wystarczającą - dla uwzględnienia wniosku strony - okoliczność że podatnik traktuje wybudowany obiekt jako ruchomość grupowaną w grupie 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Zauważył też, że klasyfikacja ta, jako usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służy tylko m.in. celom ewidencyjnym i ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych, a poza tym zdefiniowanie kiosku według PKOB jako budynku daje podstawę do zanegowania uznania dla celów podatkowych tego kiosku za ruchomość "klasyfikowaną" w grupie 8 KŚT. Za nieprawdziwą również uznał tezę podatniczki jakoby w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za[...] r. uznano powyższy kiosk za rzecz nie będącą budynkiem czy budowlą. Wyjaśnił, że skoro zgodnie z powołanym w podstawie prawnej przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, zwalnia się z podatku sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /.../, a przez towar używany rozumie się / art. 4 pkt 7/: a/ budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku , w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; b/ pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku, to w sytuacji gdy skarżąca postawiła przedmiotowy kiosk /budynek/ w [...]r., a sprzedała go w [...] r. /nie minęło więc 5 lat/, prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa przyjęto, iż nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zwolnienia. Wyjaśnił, że tak ustalonej klasyfikacji nie może zmieniać podnoszona przez stronę okoliczność tymczasowości obiektu i możliwości jego usunięcia w każdej chwili na każde żądanie Wojewódzkiej Dyrekcji Dróg Miejskich. Jak zauważył inwestycja polegająca na budowie kiosku handlowego wymagała pozwolenia na budowę, a budowy nie uzależniono od uzyskania własności terenu, na którym planowano inwestycję, lecz jedynie uzyskania prawa do dysponowania tym terenem. Wskazane fakty znajdujące potwierdzenie w dokumentach zawartych w aktach były przedmiotem analizy zarówno skarżonej, jak i poprzedzających ją decyzji wymiarowych. W sprawie rozpatrzono również podnoszony przez stronę argument opodatkowania czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazano na różnicę pomiędzy regulacją powołanego przez skarżącą art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i bezskutecznością prawną przeniesienia prawa własności spowodowaną niezachowaniem przewidzianej prawem cywilnym formy czynności prawnej. Ewentualna nieważność czynności prawnej z punku widzenia regulacji cywilnoprawnej, spowodowanej brakiem formy, nie może mieć wpływu na opodatkowanie – zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie E.R. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie oraz prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przepisu art. 3 ust.1 pkt 3 tej ustawy i art. art. 46, 47 § 3, 48 kodeksu cywilnego, argumentując jak we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dodatkowo podniosła, iż dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy odbiega od stanowiska organów podatkowych w innych częściach kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, że postawiona przez podatniczkę teza, iż decyzja w jej sprawie jest różna od stanowiska organów podatkowych w innych częściach kraju nie może znajdować potwierdzenia w przytoczonym przez nią piśmie Urzędu Skarbowego odnoszącym się do odmiennego stanu faktycznego jak w sprawie niniejszej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na początku przypomnienia wymaga, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświecone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może więc dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami, których enumeratywny i zamknięty zarazem katalog zawiera art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jed. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. i ewentualnie usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r., E.R. wskazała pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa. Nie jest sporne też, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy do pojęć niedookreślonych, co oznacza, że to organowi podatkowemu pozostawiono prawo /luz decyzyjny/ dokonania interpretacji tego pojęcia przy uwzględnieniu okoliczności każdego konkretnego przypadku. Zgodzić się w tym miejscu należy, z utrwalonym już na tym tle orzecznictwem /zob. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000, sygn. akt I SA/Ka 1582/98, wyrok NSA z 15 lutego 1999 r., sygn. akt II SA 1288/98/, iż za rażące naruszenie prawa uznać można tylko takie naruszenie prawa, które ma charakter oczywisty i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Tym samym aby stwierdzić, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa należałoby ustalić, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. W niniejszej sprawie mając na uwadze powyżej wskazane rozważania podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że taka sytuacja miejsca nie miała. Strona skarżąca wskazała na naruszenie w sposób rażący art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./w zw. z art. 4 pkt 7 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że będący przedmiotem sprzedaży w dniu [...] r. /faktura VAT – k.24 t.1 akt podatkowych/ kiosk stanowi budynek, a nie rzecz ruchomą, o charakterze tymczasowym, stanowiącą tylko wyposażenie prowadzonej przez skarżącą firmy i przyjęcie regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. a/, a nie b/ ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunkiem zastosowania zwolnienia przy sprzedaży towarów używanych jest /oprócz tego iż sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony/ używanie tego towaru prze podatnika dokonującego sprzedaży przez okres co najmniej pół roku. Odpowiadając na powyższy zarzut i oceniając go w świetle przesłanki z art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy - jak słusznie uczynił to już organ podatkowy - że nie można za wystarczającą do uwzględnienia wniosku strony uznać okoliczność, iż podatniczka traktuje wybudowany obiekt /kiosk/ jako ruchomość grupowaną w grupie 8 Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne, a zebrane dowody, m.in.: pismo Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]r./k.60 t. 1 akt podatkowych/; decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] r., mocą której ustalono, iż budowa przedmiotowego kiosku wymaga uzyskania pozwolenia na budowę /k. 71 t.1/; opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych [...] z dnia [...] r., kwalifikująca ten kiosk w oparciu o grupowanie PKOB w grupie 123 klasa 1230 czyli budynki handlowo – usługowe, pozwoliły zidentyfikować w sposób jednoznaczny ten przedmiot sprzedaży /kiosk/ jako budynek. Konsekwencją tego musiało być ustalenie, że aby podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej musiała spełniać łącznie dwa warunki: sprzedać towar używany, jakim w świetle dyspozycji art. 4 pkt 7 lit. a jest budynek, jeżeli od końca roku w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat, oraz w stosunku do tego towaru nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Skoro przedmiotowy kiosk został postawiony w [...] r., a sprzedany w [...] r., to oczywistym jest, że nie został spełniony jeden z przytoczonych powyżej warunków, uprawniających skarżącą do zwolnienia dokonania tej czynności z opodatkowania. Organ podatkowy podzielając uwagi strony, że ustawy podatkowe posługują się najczęściej własną terminologią, co zrozumiałe jest również ze względu na systematykę prawa, słusznie jednak nie przyznał racji jej twierdzeniom, co do tego, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy sporny kiosk jest budynkiem, czy rzeczą ruchomą /wyposażeniem firmy/ główne znaczenie powinna mieć Klasyfikacja Środków Trwałych, jako klasyfikacja o pierwszorzędnym znaczeniu w świetle przydatność podatkowej, a dopiero później prawo budowlane, gdyż takie twierdzenie nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierający ogólną definicję towaru, mówi, że przez towar rozumie się m.in. rzeczy ruchome, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Taką klasyfikacją jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych /PKOB/, w oparciu o którą zaliczono sporny obiekt do budynków handlowo-usługowych, dlatego też jej przyjęcie przez organ podatkowy i zastosowanie w związku z tym odpowiedniej regulacji prawnej nie może być uznane za naruszenie prawa, a tym bardziej rażące. Podzielić również należy uwagi organu podatkowego co do konieczności rozdzielenia dwóch gałęzi prawa, a mianowicie podatkowego i cywilnego. Dlatego też to co w świetle prawa cywilnego czyni daną czynność prawną nieważną, nie zawsze skutkuje przyjęciem, że ta czynność jest prawnie nieskuteczna w świetle przepisów ustaw podatkowych /wskazanego przez skarżącą art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. W szczególności zaś wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty ), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie wynika z akt, by skarżąca była właścicielką gruntu, na którym posadowiony był Kiosk, ani też by był on na mocy przepisów szczególnych nieruchomością, o jakiej mowa w art. 46 k.c. Oznacza to, że brak formy aktu notarialnego czynności sprzedaży nie ma wpływu na zmianę dokonanej przez organ podatkowy oceny zaistniałego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Tym samym zarzut strony co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uznać należy za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu [...] r., decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT wziął pod uwagę wszystkie dowody i wnioski przedstawione przez stronę w postępowaniu podatkowym, dokonał ich starannej oceny, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił stronie przesłanki jakimi kierował się przy jej podjęciu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I jak i jako organ odwoławczy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, dokonując ustaleń zaistnienia czy też nie wskazanych przepisami prawa przesłanek uprawniających do stwierdzenia nieważności, prawidłowo przyjął, iż w takim stanie rzeczy nie można mówić o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, a dokonanej przez organ podatkowy oceny w tym względzie nie można uznać za dowolną. Za nieuprawniony również uznać należy pogląd strony wyrażony w skardze, że taka ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie wpłynęła na wydanie decyzji, która w swym rozstrzygnięciu jest diametralnie różna od decyzji podatkowych wydawanych w innych częściach kraju. Takiej tezy, w ocenie Sądu, nie można bowiem wysnuć z przytoczonej przez skarżącą jednostkowej opinii Urzędu Skarbowego wydanej nie tylko w zupełnie innym stanie faktycznym , ale też i w zakresie innego podatku. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.