III SA/Wa 2812/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Fundacji Rozwoju Regionalnego na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu pobranej dotacji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 1420 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Wojewoda [...] na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", art. 93 ust. 1 pkt 2, ust. 4, 5 i 6 pkt 2 oraz art. 93a ust. 1 w związku z art. 71 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), ustalił [...] Fundacji Rozwoju Regionalnego z siedzibą w B. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia dotacji zgodnie z art. 93 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Wojewoda [...] przekazał Skarżącej, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] listopada 2003 r., środki finansowe w wysokości [...] zł na pokrycie kosztów operacyjnych działalności "[...]" w 2003 r. W trakcie przeprowadzonej u Skarżącej w dniach [...] lipca 2004r. kontroli prawidłowości wykorzystania środków finansowych z rezerwy celowej budżetu państwa stwierdzono, że wydatkowanie przyznanych środków było zgodne z przedstawioną przez Skarżącą kalkulacją wnioskowanej kwoty, zawartą w uzasadnieniu wniosku o przyznanie środków z rezerwy celowej i zostało ujęte przez nią w dokumentacji finansowej. Środki finansowe w wysokości [...] zł w całości zostały wykorzystane na pokrycie kosztów operacyjnych działalności "[...] " w 2003 r. Ponadto ustalono, że [...] faktury na kwotę [...] zł zostały opłacone w styczniu 2004 r. W dniu [...] grudnia 2004 r. zostało skierowane do Skarżącej wystąpienie pokontrolne, w którym wezwano ją do zwrotu części dotacji w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] lipca 2004 r., czyli od dnia stwierdzenia nieprawidłowości. W odpowiedzi na to wystąpienie Skarżąca odmówiła zwrotu żądanej części dotacji. Wojewoda [...] stwierdził, iż umowa, na podstawie której Skarżąca otrzymała dotację celową, została zawarta w trybie art. 71 ustawy o finansach publicznych. Z treści tej umowy wynika, że Skarżąca była zobowiązana do wykonania zadania (§ 3) oraz do wykorzystania dotacji (§ 8 ust. 2) w terminie do 31 grudnia 2003 r. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że część zapłaty za otrzymane faktury, z przyczyn leżących po stronie Skarżącej – jako beneficjenta dotacji, nastąpiła po tej dacie, a zatem z naruszeniem § 8 ust. 2 umowy, co stanowiło podstawę żądania zwrotu tej części dotacji w oparciu o § 8 ust. 4 umowy. Wojewoda [...] zwrócił także uwagę na wyrażoną w art. 102 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zasadę roczności budżetu, zgodnie z którą nie zrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają z upływem roku budżetowego, a wyjątki od tej zasady zostały wskazane w regulacjach zawartych w art. 102 ust. 2- 7 tejże ustawy. Środki przyznane Skarżącej do wyjątków tych nie należały. W podpisanej umowie określono termin wykorzystania dotacji do [...] grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została przydzielona. Wprawdzie w momencie realizacji umowy ustawa o finansach publicznych nie zawierała tego przepisu, gdyż został on wprowadzony dopiero od dnia 30 kwietnia 2004 r., to jednak nie ma podstaw, aby pojęcie "wykorzystania dotacji", zawarte w umowie interpretować odmiennie niż w ustawie. Dotacja celowa jest bowiem przeznaczona na zrealizowanie wydatku na określony cel i w wyznaczonym terminie. Jej wykorzystanie jest wydatkiem ze środków publicznych, a zatem granicę upoważnienia do jego dokonania stanowi określony termin i cel wykorzystania dotacji. Po upływie tego terminu nie ma podstaw do dokonania z dotacji wydatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 2, ust. 4, 5 i 6 pkt 2 oraz art. 93a ust. 1 w związku z art. 71 ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę podaną podstawę prawną, należy przyjąć, iż Wojewoda [...] uznał przyznaną dotację za udzieloną bez podstawy prawnej – art. 93 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 93 ust. 4 ustawy, podczas gdy nie ma jakichkolwiek przesłanek, aby traktować tę dotację w tych kategoriach. Podstawę prawną jej przyznania stanowiła umowa zawarta w trybie art. 71 ustawy o finansach publicznych, a w trakcie całego postępowania organ pierwszej instancji nie kwestionował i nie wskazywał na brak podstawy prawnej udzielonej dotacji. Skarżąca podniosła ponadto, iż w sprawie tej nie można również mówić o żadnej z sytuacji wymienionych w art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, ponieważ nie ma podstaw, aby uznać, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, ani też, że została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zawarta umowa określała jedynie obowiązek wykorzystania dotacji na pokrycie kosztów realizacji zadania, ponoszonych w 2003 r. (§ 5 umowy) oraz, że rozróżniała ona pojęcie kosztu i wydatku ( § 6 umowy). Koszty na podstawie faktur zakupu zostały poniesione i zarachowane w 2003 r. zgodnie z umową, a płatności dokonano przed terminem rozliczenia się z umowy. W ocenie Skarżącej była ona zobowiązana, na podstawie §3 oraz § 8 ust. 2 umowy, do wykonania zadania oraz do wykorzystania dotacji na koszty operacyjne poniesione w 2003 r., w terminie do 31 grudnia tego roku i oba obowiązki wykonała należycie. W związku z powyższym nie zachodzą przesłanki do żądania zwrotu dotacji i naliczania odsetek. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Wojewody [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne. Zarówno przepisy art. 93, jak i art. 93a ustawy o finansach publicznych zostały zastosowane prawidłowo. Skarżąca, otrzymaną w 2003 r. dotację, wydatkowała w 2004 r., co oznacza złamanie zasady roczności budżetu państwa. W związku z tym dotację wydatkowaną przez Skarżącą w 2004 r. należy traktować jako nienależną w tym roku. Budżet państwa uchwalany jest w formie ustawy budżetowej na okres roku kalendarzowego, co wynika z art. 61 i art. 102 ustawy o finansach publicznych, a zatem wydatek poniesiony przez Skarżącą nie był objęty ustawą budżetową na ten rok. Zdaniem Ministra Finansów, nie został naruszony przepis art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 71 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Podzielił on również stanowisko organu pierwszej instancji, iż wszyscy beneficjenci środków przyznanych z budżetu państwa, w tym również jednostki nie zaliczane do sektora finansów publicznych, które otrzymały dotacje w trybie art. 71 ustawy o finansach publicznych, są zobowiązani do przestrzegania terminu wydatkowania środków budżetowych, a po upływie tego terminu nie ma już podstaw do dokonania z dotacji wydatku, gdyż środki publiczne stanowiące dotację celową nie pozostają już w dyspozycji jednostki, która je otrzymała. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Ministra Finansów pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - § 8 ust. 2 umowy z dnia [...] listopada 2003 r. zawartej pomiędzy Wojewodą [...] a Skarżącą, w związku z art. 71 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zwrot "wykorzystanie dotacji" jest równoznaczny ze zrealizowaniem wydatku ze środków uzyskanych w ramach dotacji; - art. 93 i art. 93a w związku z art. 71 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ w wynik sprawy, a w szczególności art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, iż Skarżąca zawarła umowę z Wojewodą [...] w trybie art. 71 ustawy o finansach publicznych i na podstawie tej umowy otrzymała dotację celową z budżetu państwa w 2003 r. Dotacja ta w kwocie [...] zł miała zostać przeznaczona na pokrycie kosztów operacyjnych działalności jednostki organizacyjnej Skarżącej – "[...]". W niniejszej sprawie nie mogło być mowy o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż w wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] grudnia 2004 r. stwierdzono, iż "w czasie kontroli bezspornie ustalono, że wydatkowanie środków przyznanych z rezerwy celowej było zgodne z kalkulacją wnioskowanej kwoty, zawartą we wniosku o przyznanie środków rezerwy celowej, przedstawioną przez Skarżącą i zostało ujęte w dokumentacji finansowej. Środki w wysokości [...] zł w całości zostały wykorzystane na pokrycie kosztów operacyjnych działalności [...] ." Uzasadniając błędne rozumienie przez organy orzekające postanowień umowy z dnia [...] listopada 2003 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, m.in., iż w myśl § 5 tej umowy Skarżąca była zobowiązana do wykorzystania dotacji na pokrycie kosztów realizacji zadania, ponoszonych w 2003 r., a nie do wydatkowania środków w 2003r., dlatego tak ważnym w tej sprawie jest rozróżnienie pojęć – "kosztu" i "wydatku", które zawarto w § 6 umowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, biorąc pod uwagę definicję "kosztu" określoną w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz 694 z późn. zm.), jako koszt i moment jego powstania należy rozumieć samo przyjęcie zobowiązania i chwilę jego powstania, a nie moment realizacji zobowiązania, czyli poniesienia wydatku z nim związanego. W przedmiotowej sprawie koszty dotyczyły bezsprzecznie zadań realizowanych przez Skarżącą w 2003 r. i w tym roku koszty te powstały. Zgodnie zaś z § 3 i § 8 ust. 2 umowy Skarżąca była zobowiązana do wykonania zadania oraz do wykorzystania dotacji na koszty operacyjne w 2003 r. w terminie do [...] grudnia 2003 r. i oba te obowiązki wykonała należycie. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił również uwagę, iż argument organów orzekających, iż " nie ma podstaw aby pojęcie wykorzystanie dotacji zawarte w umowie interpretować odmiennie niż w ustawie" odwołujący się do art. 93 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, jest nieuzasadniony, gdyż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w okresie wykonania umowy, w ogóle nie określał na czym ma polegać wykorzystanie dotacji, a biorąc pod uwagę jego aktualne brzmienie, a zwłaszcza użyty w nim zwrot w "szczególności" nie przesądza, iż wykorzystanie dotacji może nastąpić jedynie przez zapłatę za zrealizowane zadania. Możliwe są bowiem inne sposoby wykorzystania środków, takie jak, n.p. wykorzystanie polegające na poniesieniu kosztu w terminie realizacji zadania. Zapłata jest szczególną , ale nie jedyną formą wykorzystania dotacji, która może być przeznaczona na koszty, rezerwy, pożyczki, poręczenia i inne transakcje, które nie muszą mieć postaci wydatku. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził także, iż w świetle ustawy o finansach publicznych i przepisów szczegółowych tylko jednostki budżetowe (dysponenci części budżetowej) są upoważnione do kasowej obsługi budżetu i w tym przypadku wykorzystanie środków jest tożsame z ich wydatkowaniem – art. 105 i art. 106 ustawy, natomiast Skarżąca jako Fundacja nie jest jednostką sektora finansów publicznych i tym samym nie jest zobligowana do kasowego ujmowania zdarzeń gospodarczych, a w szczególności kosztów, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości, Skarżąca prowadzi ewidencję w oparciu o zasadę "memoriału". Jeżeli zatem zamiarem dysponenta części budżetowej było przekazanie dotacji na wydatki, a nie na koszty operacyjne, to stosowne zapisy powinny były się znaleźć w zawartej umowie o przyznaniu dotacji. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie powinny znaleźć zastosowania art. 93 oraz 93a w związku z art. 71 ustawy o finansach publicznych, ponieważ mają one odniesienie do sytuacji wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotacja została udzielona, pobrana i wykorzystana zgodnie z umową. Ponadto mając na uwadze cel przeznaczenia dotacji, nie mógł mieć również zastosowania, powoływany przez Ministra Finansów art. 102 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, ponieważ kwota wydatków budżetu państwa przeznaczona zgodnie z umową na koszty operacyjne, została w całości zrealizowana z upływem roku budżetowego, gdyż koszty pokryte dotacją z budżetu państwa zostały bezsprzecznie poniesione w 2003 r. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja naruszała art. 107 § 3 k.p.a., gdyż w uzasadnieniu swojej decyzji Minister Finansów nie odniósł się w należytym stopniu do argumentów podnoszonych przez Skarżącą na wcześniejszych etapach sprawy, przez co nie wyjaśnił wszechstronnie zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Minister Finansów nie odniósł się do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia art. 93 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 93 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Reasumując przedstawione argumenty Minister Finansów stwierdził nadmierne pobranie dotacji, zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dotacja pobrana w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze. Tak było w rozpatrywanej sprawie, w której skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. Sprawa dotyczy zwrotu części dotacji celowej przyznanej Skarżącej z budżetu państwa na 2003 r. na pokrycie kosztów operacyjnych w tymże roku działalności "[...]" - jednostki organizacyjnej Skarżącej. Dotacja ta w wysokości [...] zł została przyznana na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych oraz umowy z dnia [...] listopada 2003 r. zawartej pomiędzy Wojewodą [...] a Skarżącą. Stosownie bowiem do art. 71 ust. 1 tej ustawy, jednostki niezaliczone do sektora finansów publicznych, w tym fundacje i stowarzyszenia mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań zleconych, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. d), na podstawie umów zawartych z dysponentem części budżetowej. W ust. 2 tego artykułu wskazane zostały niezbędne elementy, jakie umowa taka powinna zawierać. Okoliczności faktyczne istniejące w rozpatrywanej sprawie nie są przedmiotem rozbieżności pomiędzy Skarżącą a organami wydającymi decyzje. Organy te, co wynika choćby z protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej, nie kwestionują bowiem faktu wykorzystania przez nią otrzymanej dotacji w całości na cele wskazane w umowie, natomiast Skarżąca nie neguje okoliczności, iż część płatności w wysokości [...] zł za niektóre towary i usługi wskazane przez nią jako sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji, dokonała już w styczniu 2004 r. Spór dotyczy oceny prawnej tej okoliczności w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz postanowień umowy z dnia [...] listopada 2003 r., a przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do wydania decyzji zobowiązującej Skarżącą do zwrotu otrzymanej dotacji celowej, w części w jakiej dotacja ta została wydatkowana po upływie roku budżetowego 2003. Z postanowień art. 69 ustawy o finansach publicznych wynika, iż dotacje stanowią wydatki bieżące budżetu państwa, podlegające szczególnym zasadom rozliczania. Konsekwencją takiego ujęcia dotacji są nie tylko szczególne uregulowania normujące zasady i tryb udzielania dotacji, ale również przepisy określające zasady ich zwrotu. Przepisy te stanowią podstawę prawną do domagania się zwrotu dotacji w trybie administracyjnoprawnym. Wydając zatem decyzję, której przedmiotem jest zobowiązanie beneficjenta dotacji do jej zwrotu, organ administracji jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawnego, z którego obowiązek zwrotu dotacji wynika, natomiast z uzasadnienia takiej decyzji powinno w sposób jednoznaczny wynikać z jakich powodów uznano, iż w okolicznościach danej sprawy spełnione zostały przesłanki określone we wskazanym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 30 kwietnia 2004 r. uległy dosyć istotnym zmianom przepisy regulujące zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa. I tak, na mocy art. 1 pkt 14 i pkt 15 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o uruchamianiu środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. Nr 93, poz. 890) art. 93 ustawy o finansach publicznych otrzymał nowe brzmienie oraz dodany został art. 93a. Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. wprowadzająca te zmiany, poza uregulowaniami dotyczącymi właściwości organów do prowadzenia wszczętych przed dniem jej ogłoszenia, t.j. 30 kwietnia 2004 r. spraw dotyczących zwrotu dotacji (art. 3) oraz przepisami odnoszącymi się do zachowania w mocy na określony czas wskazanych przepisów wykonawczych (art. 4), nie zawierała żadnych innych przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestie stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W rozpatrywanej sprawie decyzja Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., utrzymana następnie w mocy przez Ministra Finansów, została wydana na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2004 r. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż decyzja ta zobowiązująca Skarżącą do zwrotu części otrzymanej w 2003 r. dotacji z budżetu państwa odnosiła się do zdarzeń, które zaistniały przed tą datą. Niezależnie bowiem od różnic poglądów występujących w rozpatrywanej sprawie pomiędzy stronami sporu, należy podkreślić, iż wszystkie istotne elementy mające znaczenie dla ewentualnego powstania obowiązku zwrotu dotacji, poczynając od zawarcia umowy, na podstawie której dotacja została udzielona, poprzez samo przyznanie dotacji, powstanie kosztów, na pokrycie których dotacja została przyznana, wydatkowanie kwot na cele określone w tej dotacji, na dokonaniu rozliczenia przyznanych w jej ramach środków finansowych kończąc - miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Nowe regulacje prawne dotyczące określenia zasad i trybu zwrotu udzielonych dotacji budżetowych, polegające na rozbudowaniu art. 93 i dodaniu art. 93a, w istotny sposób rozwinęły skąpe dotychczas przepisy w tym zakresie. Dokonane zmiany w pewnym stopniu miały charakter porządkujący i precyzujący, definiując pewne pojęcia, wyjaśniając tym samym wątpliwości co do ich znaczenia, czy też regulując w sposób wyraźny określone kwestie, które dotychczas nie były w ogóle, bądź w jednoznaczny sposób uregulowane w ustawie. Nie wdając się w szczegółową analizę dokonanych zmian, trzeba jednak podkreślić, iż wśród wprowadzonych przepisów były również i takie, które w sposób istotny modyfikowały zasady zwrotu przyznanych dotacji budżetowych. I tak, n.p. obok istniejących dotychczas kategorii dotacji budżetowych podlegających zwrotowi, czyli "dotacji przyznanych niezgodnie z przeznaczeniem" i "dotacji pobranych w nadmiernej wysokości" wprowadzono dodatkową ich kategorię, t.j. "dotacje pobrane nienależnie". W tej sytuacji istotnym elementem dla oceny zgodności z prawem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji staje się rozstrzygnięcie kwestii, które przepisy, a więc stare czy nowe powinny stanowić ich podstawę prawną. Analizując ten problem dodać również należy, iż z treści art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i to zarówno w brzmieniu przed nowelizacją, jak i obowiązującym w wyniku wprowadzonych zmian wynika, iż w przypadkach wskazanych w tym przepisie, n.p. przy pobraniu dotacji budżetowej w nadmiernej wysokości, obowiązek jej zwrotu powstaje z mocy prawa, a wydana w tym zakresie decyzja jedynie istnienie tego obowiązku potwierdza. W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją można by zatem na zasadzie analogii przyrównać charakter prawny decyzji stwierdzającej obowiązek zwrotu pobranej dotacji do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), t.j. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydawanej w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2004 r. paralela pomiędzy tymi dwiema decyzjami staje się jeszcze bardziej czytelna poprzez uregulowanie zawarte w art. 93a ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 93 ust. 1 organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, natomiast w myśl ust. 3 w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy. Błędne, jak widać z powyższych przepisów, użycie w decyzji Wojewody [...] zwrotu "ustalam (...) zobowiązanie w kwocie (...) nie mogło wpłynąć na przyznanie tej decyzji charakteru konstytutywnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98 (OSP 2000/5/83, LEX – 39808) zawarta została następująca teza : " W razie zmiany stanu prawnego, w której nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji konstytutywnych – kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych – stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie)." Pogląd ten należy w pełni podzielić. Tym samym w ocenie Sądu organy wydające decyzje w rozpatrywanej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego stosując do oceny zdarzeń mogących kreować powstanie obowiązku zwrotu udzielonej dotacji budżetowej, uregulowania nieobowiązujące jeszcze w momencie zaistnienia tych zdarzeń. Stanowiło to także naruszenie zasady lex retro non agit ( prawo nie działa wstecz). Konieczność respektowania tej zasady podkreślana była wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny, który wyprowadza ją z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło to swój wyraz, czego reprezentatywnym przykładem był wyrok z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt. I SA/Po 2858/98 ( ONSA 2001/1/26, LEX – 40898), w którym Sąd stwierdził, m.in. " W demokratycznym państwie prawa zasadą jest, iż przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych." Stwierdzenie, że ustawa wchodzi w życie z określonym dniem oznacza, że nie ma ona zastosowania do sytuacji faktycznych zaistniałych przed tym dniem, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. wprowadzająca, m.in. zmiany w ustawie o finansach publicznych, nie zawierała w tej mierze żadnych szczególnych rozwiązań, a zatem nie było podstaw do stosowania jej przepisów do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie. Podmiot otrzymujący dotację budżetową powinien mieć pewność, co do wynikających z przepisów reguł dotyczących obowiązku jej zwrotu. Reguły te nie mogą ulegać zmianie już po otrzymaniu i wykorzystaniu dotacji. Naruszenie zasady nieretroakcji w rozpatrywanej sprawie było tym bardziej wyraźne, iż jak wynika ze wskazanych w podstawie prawnej decyzji Wojewody [...] przepisów ustawy o finansach publicznych, t.j. art. 93 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, 5 i ust. 6 pkt 2 część przyznanej dotacji uznano za dotację pobraną nienależnie, a więc zażądano zwrotu tej części dotacji w oparciu o przesłankę, która nie istniała w momencie pobrania tej dotacji, ani też w chwili jej wykorzystania i która została wprowadzona do ustawy o finansach publicznych dopiero od dnia 30 kwietnia 2004 r., a więc również po upływie wynikającego z umowy ( § 9) terminu do rozliczenia dotacji oraz wynikającego z ustawy (art. 93 ust. 1) terminu do dokonania zwrotu dotacji. Niezależnie od wskazanego wyżej naruszenia norm prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu niewłaściwych przepisów, uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a, objawiający się przede wszystkim w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarówno z treści wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji oraz dodatkowo również z odpowiedzi na skargę wynika wyraźnie, iż organy obydwu instancji miały problem w przyporządkowaniu istniejącego w sprawie stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Jak już była o tym mowa wcześniej z przywołanych w podstawie prawnej decyzji Wojewody [...] przepisów ustawy o finansach publicznych, można było wnosić, iż część dotacji wydatkowana w 2004 r. została uznana jako dotacja pobrana nienależnie, przy czym organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, zwłaszcza w kontekście przepisu art. 93 ust. 4 stanowiącego, iż dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej, z jakich powodów doszedł do takiego przekonania. Należy przy tym zauważyć, iż w tej części sentencji decyzji, która odnosiła się do odsetek, mowa była o odsetkach liczonych "od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia dotacji zgodnie z art. 93 ust 6 pkt 2", co biorąc pod uwagę treść tego ostatniego przepisu, który nakazywał liczyć odsetki od dnia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania decyzji mogłoby wskazywać, iż chodzi o "dotację pobraną w nadmiernej wysokości". Z kolei Minister Finansów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i odnosząc się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutu Skarżącej stwierdził lakonicznie, iż przepis art. 107 § 3 k.p.a. nie został naruszony, a art. 93 i art. 93a ustawy o finansach publicznych zostały zastosowane prawidłowo. Sam natomiast użył sformułowania, iż "dotację wydatkowaną przez Fundację w 2004 r. należy potraktować jako nienależną w tym roku", co jednak nie zmieniało faktu, że chodzi tu jednak o ewentualne przypisanie dotacji cechy "nienależnej" w kontekście 2003 r., gdyż wówczas została ona przyznana. Dodać również należy, na zakończenie tego wątku sprawy, iż w podsumowaniu odpowiedzi na skargę ten sam Minister Finansów stwierdził jednak "nadmierne pobranie dotacji" i przytoczył przepis, z którego wynika obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Wskazując na powyższe uchybienie proceduralne dodać jeszcze należy, iż organ drugiej instancji nie wywiązał się z obowiązku, jaki na nim spoczywał na mocy art. 10 k.p.a., t.j. umożliwienia Skarżącej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Fakt nie prowadzenia w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego, nie został wskazany w tym przepisie jako okoliczność uzasadniająca odstąpienia od tego obowiązku. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące nieprawidłowego, jej zdaniem, zinterpretowania przez organy wydające decyzje w rozpatrywanej sprawie, postanowień umowy z dnia [...] listopada 2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Wojewodą [...], a zwłaszcza § 8 ust. 2 tej umowy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż poprzez użyte w tym przepisie i odnoszące się do przyznanej dotacji sformułowanie "wykorzystanie" należy rozumieć wydatkowanie środków finansowych otrzymanych w ramach dotacji, a nie poniesienie kosztów, na pokrycie których dotacja została udzielona. Takie znaczenie należało przypisać temu pojęciu także w okresie przed nowelizacją ustawy o finansach publicznych, w wyniku której w art. 93 ust. 2 tej ustawy zawarto zapis odnoszący się do sposobu wykorzystania dotacji. Nie ma też uzasadnionych powodów, aby termin wykorzystania dotacji utożsamiać z terminem poniesienia kosztów, które z dotacji tej zostały pokryte. Wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego te fragmenty umowy (§5), które mówią o zobowiązaniu Skarżącej do wykorzystania dotacji na pokrycie kosztów realizacji zadania, ponoszonych w 2003 r. stanowią jedynie o określeniu celu, na który dotacja została udzielona, czyli przeznaczeniu tej dotacji. Z zapisu tego można wnosić tylko tyle, iż Skarżąca była zobowiązana do przeznaczenia środków z dotacji na koszty operacyjne "[...]" powstałe w 2003 r., natomiast nie można było w żadnym razie wyciągać wniosku, co do terminu wykorzystania przyznanych środków, o czym mowa jest właśnie w § 8 ust. 2 umowy. Nie stanowi również przekonywującego argumentu, podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej, rozróżnienie w § 6 umowy pojęć "wydatki" i "koszty", nie jest bowiem kwestionowane, że są to pojęcia odrębne. Tyle tylko, że wykorzystanie dotacji należy wiązać z tym pierwszym pojęciem. Nie ma wystarczającego uzasadnienia pogląd pełnomocnika Skarżącej, aby możliwe było przy analizowaniu pojęcia "wykorzystanie dotacji" oderwanie go od wydatkowania środków finansowych uzyskanych w ramach tej dotacji i związanie go jedynie z faktem poniesienia kosztów sfinansowanych ostatecznie z tej dotacji. Należy również wskazać, iż dotacja celowa przyznana Skarżącej pokrywała jedynie część kosztów operacyjnych funkcjonowania "[...]" w 2003 r. To dopiero sama Skarżąca, jak wynika z jej oświadczenia z dnia [...] 2004 r. zdecydowała, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu na fakturach i rachunkach, które konkretnie z kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem tego Centrum zostaną, w ramach ogólnie określonych we wniosku o przyznanie dotacji, rodzajów wydatków według klasyfikacji budżetowej, sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji. Trudno więc uznać, iż samo poniesienie w 2003 r. kosztów związanych z funkcjonowaniem "[...]", stanowi o wykorzystaniu w tym okresie przyznanej dotacji. Poza tym, pomiędzy poniesieniem kosztu a wydatkowaniem kwot na jego sfinansowanie, czy też używając terminologii, jaką posługuje się pełnomocnik Skarżącego, pomiędzy chwilą powstania zobowiązania, a momentem jego realizacji czyli poniesienia wydatku z nim związanego, może upłynąć tak długi okres czasu, na jaki umówią się w ramach swobody umów dostawca towaru lub usługi i ich odbiorca. Należy ponadto zauważyć, o czym była już mowa wcześniej, iż dotacja celowa jest bieżącym wydatkiem budżetowym podlegającym szczególnym zasadom rozliczania i tym samym do jej rozliczania znajdują zastosowanie reguły prawa budżetowego. Z tego też powodu, również fundacja dysponując tego rodzaju środkami budżetowymi zobowiązana jest do podporządkowania się tym regułom i nie mogą tego faktu zmienić wskazywane przez pełnomocnika Skarżącej argumenty odwołujące się do ustawy o rachunkowości i wynikających z tej ustawy zasad prowadzenia rachunkowości przez Skarżącą. Reasumując zatem tę część sporu należy uznać, iż w świetle postanowień umowy, Skarżąca wykorzystała część przyznanej jej dotacji po terminie określonym w § 3 umowy, t.j. po dniu [...] grudnia 2003 r., tym samym w świetle postanowień tej umowy była zobowiązana do zwrotu tej części przyznanej jej dotacji. Należy jednak wskazać, iż okoliczność ta nie stanowi automatycznie podstawy do żądania od Skarżącej w trybie admninistracyjnoprawnym, który zastosowany został w tej sprawie, t.j w drodze decyzji administracyjnej, zwrotu części dotacji, choćby z tego powodu, iż naruszenie postanowień umowy, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, nie zostało wskazane jako odrębna przesłanka uzasadniająca powstanie obowiązku zwrotu dotacji na podstawie art. 93 tej ustawy. Można również zauważyć, iż niewykorzystanie dotacji celowej w danym roku, jako samodzielna okoliczność uzasadniająca obowiązek zwrotu dotacji, zostało uregulowane w innym przepisie ustawy o finansach publicznych, t.j. art. 92 pkt 9, ale przepis ten dotyczy wyłącznie jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast wobec Skarżącej jedyną podstawą prawną do domagania się w trybie administracyjnoprawnym zwrotu części dotacji budżetowej pozostaje art. 93 ustawy o finansach publicznych. Zadaniem organu pierwszej instancji będzie więc dokonanie oceny, czy biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie oraz uwzględniając treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w chwili przyznania dotacji, zaistniały określone w nim przesłanki w odniesieniu do dotacji budżetowej przyznanej Skarżącej, uzasadniające powstanie obowiązku częściowego zwrotu tej dotacji przez Skarżącą, czy też przesłanki te nie zostały spełnione. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 art. 200 oraz art. 205 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.