I SA/Gd 501/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na decyzję izby skarbowej z dnia 20 marca 2003r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. Trzeci Urząd Skarbowy wydał w dniu l grudnia 2002r. decyzję Nr [...] w której umorzył wszczęte na wniosek J. Z. postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że w dniu 28 listopada 2002r. strona złożyła wniosek o restrukturyzację należności dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną w kwocie należności głównej 8.682,65zł. Podając, że od czasu wydania niekorzystnych decyzji z dnia 31 stycznia 2001r. oraz działań organu egzekucyjnego traci płynność finansową. W dniu 18 września 2001r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia dźwigu samojezdnego, a w dniu 30 marca 2001r. konta bankowego. Działania te spowodowały zasadnicze zmiany w funkcjonowaniu firmy, bowiem bank w którym Strona posiadała kredyt wypowiedział umowę o kredyt z dnia 3 marca 2000r. i zmienił art. I tej umowy wskazując, iż spłata kredytu musi nastąpić do dnia 31 grudnia 2002r. Brak zaś stałej możliwości korzystania z linii kredytowej zasadniczo ograniczył działania w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika. Organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych i przedsiębiorców nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Ponadto podkreślił, iż przedmiotem wniosku strony jest zaległość podatkowa w podatku VAT za m-c grudzień 1999r. powstała w wyniku decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w której zawarte zostało stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Wskazując, iż w decyzji Urzędu Skarbowego nie uwzględniono art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który stanowi, że należności sporne również podlegają restrukturyzacji. Ponadto od decyzji z dnia 31 stycznia 2001r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej strona w dniu 24 kwietnia 2001r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości, zaś decyzja o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku . Do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd toczy się zatem postępowanie w sprawie . Ponadto podatnik podniósł, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały w oparciu o przepis §54 ust. 4 pkt. 5 lit.c , rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i z tym uzasadnieniem się on nie zgadza, uważa bowiem, że transakcje których dokonał odzwierciedlają czynności prawne, ekonomicznie uzasadnione i nie można twierdzić, iż są one nieważne. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 20.03.2003r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podała, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, póz. 1287) określa warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (zwanej dalej restrukturyzacją), zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego, jak też wskazuje kto może być objęty restrukturyzacją . Restrukturyzacją objęte są wszystkie należności ciążące na przedsiębiorcy, które spełniają warunek określony w art. 6 ust. l pkt. l tzn. są znane na dzień 30 czerwca 2002r. z zastrzeżeniem ust. 4, który mówi, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych , o należnościach celnych , o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Przedmiotem wniosku strony jest natomiast zaległość podatkowa powstała na skutek wydania przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 31 stycznia 2001r. decyzji Nr [...] określającej J. Z. za m-c grudzień 1999r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 24.392,00zł , zaległość podatkową w kwocie 24.392,00zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.959,70zł w uzasadnieniu której Inspektor stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje które miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 lutego 2001r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik odmówił odbioru w/w decyzji . W związku z tym mając na uwadze art. 153 Ordynacji podatkowej decyzję uznano za doręczoną w dacie odmowy przyjęcia. A zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął 27 lutego 2001r. Nie wniesienie w terminie odwołania spowodowało, iż przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną. W dniu 24 kwietnia 2001r. pełnomocnik strony wniósł do Izby Skarbowej odwołanie od w/w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Izba Skarbowa w G. w wyniku rozpatrzenia sprawy w dniu 28 czerwca 2001r , wydała: - postanowienie Nr [...] o pozostawieniu odwołania Strony bez rozpatrzenia , w związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, - postanowienie Nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na w/w postanowienia pełnomocnik strony w dniu 11 lipca 2001r.wniósł skargę do NSA , które to do dnia 28 października 2002r tj. do dnia złożenia przez stronę wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowej określonej decyzją z dnia 3l stycznia 2001 r. Nr [...] nie zostały rozpatrzone . Wg stanu na dzień złożenia wniosku w/w decyzja określająca zaległość podatkową za m-c grudzień 1999r. jest decyzją ostateczną ,w związku z tym wynikające z niej zaległości nie są zaległościami spornymi. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia w decyzji Urzędu art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyjaśniła, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 9 przedmiotowej ustawy do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacja podatkowa chyba , że ustawa stanowi inaczej. Ustawa restrukturyzacyjna jest więc lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej . Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej, nie można objąć restrukturyzacją zaległości podatkowych, jeżeli zostały one określone w decyzji jako rezultat czynności prawnych podjętych przez przedsiębiorcę w celu obejścia przepisów podatkowych , a takie okoliczności zostały wyraźnie wskazane w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym kwota zaległości powstałej w wyniku takich czynności nie podlega restrukturyzacji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie . Skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20.03.2003r. wniósł podatnik, w której podkreślił, że gdyby ustawodawca wyłączył całkowicie decyzje, o których mowa w art. 6 pkt. 4. znalazłoby to odzwierciedlenie w zapisie art. 2 pkt. 4, który brzmiałby " ... należnościach spornych - rozumie się przez to należności, o których mowa w art. 6 pkt. l i 2, będące przedmiotem sporu..." Od decyzji z dnia 31.01.2001r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej wniesiono dnia 24.04.2001r. odwołanie do Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Do czasu rozstrzygnięcia spornej kwestii przez Sąd toczy się postępowania w sprawie. Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wydano zaś w oparciu o przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 nią 1997 r., i z tym uzasadnieniem skarżący się nie zgadza. W jego ocenie transakcje, które dokonał odzwierciedlają czynności prawne, ekonomicznie uzasadnione i nie można twierdzić, że są one nieważne. Decyzje za miesiąc lipiec i sierpień 1999 roku będą natomiast przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności. Decyzję dotyczącą miesiąca września i kolejnych będą przedmiotem postępowania w sprawie ich zmiany. Gdyby wydano je w oparciu § 54 ust. 5 pkt l nie byłoby podstaw do wniesienia odwołania, gdyż zapłaty skarżący dokonał nie zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Przedmiotem niniejszego sporu jest ustalenie, czy ujęte we wniosku podatnika J. Z. z dnia 28.10.2002r. zaległości w podatku od towarów i usług za okres grudnia 1999r. podlegają restrukturyzacji, zgodnie z warunkami restrukturyzacji określonymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r., nr 155, poz. 1287). Nie podlegało wątpliwości stron iż, stosownie do art. 6 ust 1 pkt. A ww. ustawy, restrukturyzacji podlegają między innymi należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki za zwłokę od tych zaległości (pkt. 3 tego art.). Istota sporu sprowadzała się natomiast do oceny, czy te zaległości podatkowe podlegają wyłączeniu spod restrukturyzacji przewidzianemu w przepisie art. 6 ust 4 tej ustawy, zgodnie z którym nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. A ponadto kwestią sporną było, czy zaległości podatkowe określone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001r. pozostawały sporne w rozumieniu tej ustawy na dzień złożenia przez podatnika wniosku o restrukturyzację tj. na dzień 28 listopada 2002r. W decyzji niniejszej organ podatkowy stwierdził bowiem, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje które miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na wstępie rozważań przywołać należy jeszcze przepis art. 2 pkt 3 i 4 zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Przez należności sporne - rozumie się natomiast te należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek; Zdaniem Sądu w świetle przywołanych wyżej regulacji stwierdzić należy prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu podatkowego II instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości Sądu, iż wobec braku skutecznego odwołania się podatnika od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001r. decyzja niniejsza stała się prawomocna. J. Z. złożył bowiem odwołanie od tej decyzji już po terminie do jego wniesienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Sam fakt wniesienia skargi do NSA na postanowienia Izby Skarbowej, zgodnie z którymi pozostawiono odwołanie strony bez rozpatrzenia, w związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, oraz odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie skutkuje stwierdzeniem, iż należności objęte tą decyzją są nadal sporne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 cyt. wyżej ustawy. Wniesienie odwołania po terminie nie wyczerpuje bowiem regulacji pkt. 4a art. 2 ustawy, albowiem nie można tutaj mówić o skutecznym jego wniesieniu, w rozumieniu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa. Nadto decyzja z dnia 31 stycznia 2001r. nie była przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek podatnika. Podkreślić należy, iż analizując treść art. 6 w zw. z pkt 3 art. 2 tej ustawy wyprowadzić można wniosek, że przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego mogą być również należności niesporne, gdyż definicja należności znanych obejmuje jedynie należności sporne tj. w skład należności znanych wchodzą również należności sporne. To jednak w rozpatrywanym stanie faktycznym z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001r., wydane na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 nią 1997 r. tj. stwierdzające, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje które miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłącza zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. zaległości podatkowe objęte wnioskiem z dnia 28 listopada 2002r., z możliwości restrukturyzacji. Wobec powyższego z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, jeśli stwierdzi, że zaległość podatkowa objęta tym postępowaniem została określona w związku z obejściem przepisów podatkowych (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak daty, w sprawie FSK 458/2004). W świetle powyższych rozważań zarzuty przedstawione przez skarżącego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W tym i okoliczność, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji będą rozstrzygnięcia dotyczące okresu za miesiąc lipiec i sierpień 1999r, a ponadto decyzje dotyczące miesiąca września i kolejnych 1999r. (z wyłączeniem grudnia 1999r) będą przedmiotem postępowania w sprawie ich zmiany. Podatek od towarów i usług jest bowiem rozliczany miesięcznie, organ podatkowy może zatem prowadzić postępowanie podatkowe za każdy taki okres z osobna. Zaistnieć zatem może sytuacja, gdzie decyzję w stosunku do niektórych miesięcy, nawet tych późniejszych będą już prawomocnie zakończone, a postępowanie w stosunku do wcześniejszych okresów będzie jeszcze się toczyło. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.