I SA/Wr 844/04

Dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca ) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w 8 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi J. i K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r, oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] Kontrolując działalność gospodarcza prowadzona przez K. Ż. w formie spółki cywilnej z Panem A. T. A , organ I instancji dopatrzył się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w spółce A w łącznej wysokości [...] wskutek: – zaliczenia przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur wystawionych przez firmę B A. F. w łącznej wysokości [...] netto; – ujęcia jako koszt uzyskania wydatku wynikającego z faktury o numerze [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C na kwotę [...], anulowanej i zastąpionej następnie fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, iż udokumentowane usługi na kwotę [...] fakturami VAT wystawionymi w 1998r. przez Pana A. F., nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wspólników spółki A . Jak wykazano w toku prowadzonego postępowania Pan A. F. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotowe faktury wystawił na życzenie i pod dyktando wspólników spółki. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 , 193 § 1 oraz art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podnieśli, że organ podatkowy celowo i świadomie pominął przedstawione przez stronę dowody, traktując materiał zebrany w sprawie w sposób wybiórczy, oparł się na zeznaniach Pana A. F. i niektórych zeznaniach świadków, nie dając przy tym wiary zeznaniom strony. Zarzucali, że organ podatkowy pominął fakt dokonania przez A. F. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Statystycznego. Zdaniem podatników z tych okoliczności oraz z brzmienia art. 30 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w omawianym stanie faktycznym, wynika, że właściciel firmy B był w 1998r. podatnikiem podatku dochodowego i winien był opłacać podatek ryczałtowy, na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem strony skoro Pan A. F. był podmiotem podatku dochodowego, tym samym na nim powinien ciążyć obowiązek uiszczenia podatku, tymczasem obowiązek ten Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przerzucił na wspólników spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Dowody te winny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Odnosząc te unormowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy wyraził pogląd, iż faktury wystawione przez Pana A. F. nie mogą stanowić podstawy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki w 1998r., jako nie odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania A. F. oraz na złożone przez niego wyjaśnienia iż w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz spółki A. Cytując zeznania świadków wskazanych przez podatników Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania przez A. F. usługi klejenia pudełek, gdyż – jakkolwiek świadkowie ci potwierdzili kontakty A. F. ze spółką- to jednak nie znali żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zakresu i szczegółów świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o faktycznym niewykonaniu usług przez A. F. świadczą także inne okoliczności: - nie ujęcie przez spółkę A w ewidencji zakupu wszystkich faktur wystawionych przez Pana A. F., co może świadczyć o ich wykorzystywaniu przez wspólników w zależności od "zapotrzebowania" na koszty w danym miesiącu; - sprzedaż przez spółkę w 1998r. [...] sztuk pudełek, gdy tymczasem wystawione przez Pana A. F. faktury opiewają na [...] sztuk, przy zerowanym remanencie początkowym i końcowym; - sprzedaż pudełek przez spółkę poniżej kosztów produkcji (cena sprzedaży 5 pudełek [...], koszt ich produkcji przez firmę B - [...]); - brak udokumentowania faktycznego poniesienia spornych kosztów; - dokonywanie – wbrew obowiązującym przepisom płatności wyłącznie gotówką. Wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt dokonania przez Pana A. F. rejestracji w Urzędzie Statystycznym, czy też zgłoszenia NIP-1 w Urzędzie Skarbowym W. – P. P. nie możne stanowić przesłanki decydującej o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. Zdaniem organu II instancji, mając na względzie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy należy stwierdzić, iż wyczerpano wszelkie dostępne możliwości w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. Organ uznał zatem za bezzasadny zarzut strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów ustawy -Ordynacja podatkowa. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.22 w związku z art. 23) oraz ustawy o rachunkowości (art. 20 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1) wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów, w celu jego osiągnięcia i zostały rzeczywiście poniesione, a fakt ten został udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art.122, art. 180 §1, art.181, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej przez działanie organów z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzucał też niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie w sposób celowy i świadomy dowodów przedstawionych przez stronę oraz wybiórcze traktowanie zeznań świadków i materiału dowodowego. Zarzucono dodatkowo, że organy podatkowe nie przeprowadziły kalkulacji kosztów produkcji z podziałem na poszczególne czynności, łącznie z wykazem czynności, które wykonywane były przez obce firmy, między innymi przez podmiot B. Skarżący wywodzili, że faktury VAT wystawione przez podmiot B za świadczone usługi obejmowały zapłatę za czynności (ilość operacji) klejenia pudełek, a nie -jak podnoszą organy- za ilość sklejonych pudełek. Zdaniem skarżących ilość sprzedanych pudełek jest niewiele mniejsza od ilości wyprodukowanych, po uwzględnieniu odpadów, nierówności lub innych technicznych uszkodzeń. W ocenie strony przesłuchania świadków potwierdzają, że A. F. przyjeżdżał do spółki i dobierał wysztancowane arkusze, a następnie przywoził sklejone pudełka. Strona skarżąca zarzucała, że poza zeznaniami świadka Pana A. F. nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących, że podmiot B nie wykonał usług. Organy podatkowe nie ustaliły również, że strona nie posiadała specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań. Pominięto opis technologii klejenia opakowań przy użyciu maszyn specjalistycznych oraz klejenia opakowań w sposób ręczny Zdaniem strony uzasadnienie skarżonej decyzji, jak i sam tok postępowania nie wyraża zasady prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Strona twierdzi zatem, że skoro ustalenie organu skarbowego oraz ocena materiału dowodowego nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), a wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa w zakresie postępowania, to istniej podstawa do uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wywodził też, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe błędnej analizy poczynionych przez wspólników spółki wydatków inwestycyjnych, bowiem postępowanie w tym zakresie nie było prowadzone, nie było więc żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Podobnie za chybiony uznał wywód skargi dotyczący amortyzacji środków trwałych i wskazał kwestia ta również nie była przedmiotem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) sądy administracyjne powołane zostały do badania legalności decyzji, niektórych postanowień i innych aktów organów administracyjnych. W związku z tym kontrolą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi objęta jest zgodność z prawem materialnym zaskarżonych aktów administracyjnych, a także badanie zgodności tych aktów pod względem formalnym, a więc badanie, czy w postępowaniu administracyjnym nie nastąpiło takie naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ administracyjny nie naruszył wskazanych wyżej przepisów. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organ naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie świadczenia usług prze firmę B na rzecz spółki A. Nie są zasadne zarzuty pominięcia zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków. Zgodnie z art. Ordynacji podatkowej Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że okoliczność, na która mieli by być przesłuchiwani świadkowie – to jest ich wiedza o kontaktach A. F. ze spółką- w sposób jednoznaczny wynikają ze złożonych pisemnych oświadczeń, wobec czego dodatkowe ich przesłuchiwanie jest niecelowe. Pominięcie zbadania stosowanej technologii produkcji i stanu wyposażenia firmy skarżącego pozostaje także bez wpływu na wynik sprawy. Organy skarbowe nie kwestionowały bowiem wyprodukowania określonej ilości pudełek, a jedynie fakt udziału w tym procesie firmy B. Wobec tego nie są słuszne zarzuty niepełnego zebrania materiału dowodowego i nie wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie . Pozostałe zarzuty skarżących koncentrują się w istocie na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności zeznań świadków wskazanych przez skarżącego i A. F. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny , dla których dały wiarę temu ostatniemu. Wskazując między innymi na niekompletność i wyrywkowość wiedzy pozostałych świadków organ zauważył, że A. F. potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym działał w istocie na swoją niekorzyść, przyznając się do popełnienia przestępstwa. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności –w tym dotyczące sposobu prowadzenia rozliczeń, należy uznać za potwierdzające wiarygodność zeznań A. F.. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.