I SA/Wr 832/04

Dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 roku sprawy ze skargi M. i F. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2001 r; oddala skargę. W dniu [...] skarżący wystąpili z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych , w tym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2001. Wnioskodawcy do dnia [...] prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która z tym dniem została przekształcona w spółkę jawną. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych za lata 1999 i 2001 , uznają że F. P. i M. P. nie posiadają statusu przedsiębiorcy, z którym związane jest uprawnienie do wszczęcia postępowania o restrukturyzację należności publicznoprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie F. i M. P. wywodzili, że są uprawnieni do wnioskowania o restrukturyzację należności w podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem są "innymi zobowiązanymi do uiszczania należności" o których jest mowa w art. 2 ust 1 pkt 1 lit a Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. (Dz. U. z dnia 23 września 2002 r.). Wnioskodawcy ponieśli, że zaległości dotyczą okresu gdy prowadzili działalność w formie spółki cywilnej i dotyczą dochodu z tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wywodził, że prawo wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego przysługuje przedsiębiorcom i "innym zobowiązanym" do uiszczenia należności publicznoprawnych, przy czym przez "innych zobowiązanych" należy rozumieć podmioty objęte zakresem ustaw o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców z 30 czerwca 2000 ( Dz.U. nr 60 poz 704 z późn. Zm. ) i z 27 lipca 2002 ( Dz. U. nr 141 poz 1177 z późn zm,), zaś podmiotami takimi są spółki cywilne w zakresie danin ciążących na spółce, osoby wykonujące wolny zawód, zakłady opieki zdrowotnej placówki oświatowe, spółki wodne , wspólnoty mieszkaniowe itp.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sporne zaległości nigdy nie były zobowiązaniami spółki cywilnej lecz zawsze ciążyły na wnioskodawcach jako osobach fizycznych. Wobec tego likwidacja spółki cywilnej nie spowodowała zmiany podmiotowego zakresu odpowiedzialności za zobowiązania, przy czym zobowiązanie za rok 2001 obejmuje także podatek od dochodów osiąganych ze spółki jawnej. Skoro zaś jest to zobowiązanie o charakterze osobistym, dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje źródło dochodu – istotne jest jedynie podmiotowe uprawnienie podatnika do wystąpienia o restrukturyzację. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wspólnik spółki cywilnej, który zerwał obligacyjny stosunek spółki traci przymiot bycia podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W szczególności z przepisu art. 93 § 4 pkt. 1 Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie wynika, aby w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną wspólnicy spółki jawnej wstępowali w uprawnienia wspólników spółki cywilnej w zakresie statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do sytuacji wspólników spółki jawnej nie można wprost stosować przepisów o sytuacji prawnej wspólników spółki cywilnej, w tym art. 2 ust. 3 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, zgodnie z którym wspólników spółki cywilnej uznaje się za przedsiębiorców. Natomiast spółka jawna, zgodnie z art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych, prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą i sama jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej. Nie na też zastosowania do podatników – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej –art. 115 Ordynacji Podatkowej, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym zawsze było ich osobistym zobowiązaniem i nie należą oni do kategorii osób trzecich, co do której organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wobec tego, że wnioskodawcy nie są przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa o działalności gospodarczej i nie należą do kategorii "innych osób" o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. (Dz. U. z dnia 23 września 2002 r.), nie są osobami uprawnionymi do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 165 a Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r, nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, co uzasadnia wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucają naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 Prawa o działalności gospodarczej w związku z art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. (Dz. U. z dnia 23 września 2002 r.), błędną wykładnię art. 93a § 2 Ordynacji Podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Wywodzą, że skoro Prawo o działalności gospodarczej nie wynikają wyłączenia jej stosowania do poszczególnych rodzajów działalności, a ustawa ta wprost nie wyłącza stosowania jej przepisów w stosunku do wspólników spółki cywilnej, przyjąć należy, iż przez pojęcie przedsiębiorcy należy także rozumieć wspólników spółki jawnej, którzy w drodze następstwa prawnego nabyli prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej. W ocenie skarżących wyłączenie takie wymagałoby wyraźnej normy ustawowej. Zdaniem skarżących także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wspólnicy spółki jawnej są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Skarżący powołują się także na przepis art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje organom podatkowym podmioty objęte następstwem prawnym, w tym wspólników spółki cywilnej, którzy stali się ex legę wspólnikami spółki jawnej. Ich zdaniem sukcesja obowiązków i praw wyrażona w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej wskazuje, iż spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Stąd na podstawie sukcesji generalnej spółka jawna nabyła prawa i obowiązki spółki cywilnej, zaś wspólnicy spółki jawnej także nabyli prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej. Skarżący wywodzą także, że wyłącznie ich z możliwości restrukturyzacji zobowiązań podatkowych ogranicza ich możliwość działania i konkurowania na rynku a także ich zdolność kredytową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) sądy administracyjne powołane zostały do badania legalności decyzji, niektórych postanowień i innych aktów organów administracyjnych. W związku z tym kontrolą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi objęta jest zgodność z prawem materialnym zaskarżonych aktów administracyjnych, a także badanie zgodności tych aktów pod względem formalnym, a więc badanie, czy w postępowaniu administracyjnym nie nastąpiło takie naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ administracyjny nie naruszył wskazanych wyżej przepisów. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organ naruszył przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejsze sprawie jest określenie zakresu podmiotowego ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. (Dz. U. z dnia 23 września 2002 r.). – zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną. Zakres ten określają art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 2 tej ustawy W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1 (tj. działalność zarobkową i wytwórczo - handlową, budowlaną, usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły). W ust. 3 tego art. za przedsiębiorców uznaje się również wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej ogranicza krąg przedsiębiorców objętych ustawą do tych, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji. W tym zakresie obowiązująca była ustawa z dnia 20 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704 z późn,zm.) z tym, że od dnia 6 października 2002 r, została ona zastąpiona przez ustawę o takim samym tytule z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 141, poz.1177). Art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy -rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o działalności gospodarczej , mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem następcą prawnym lub osobą trzecią, odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. Przepis ten zawęża zatem krąg przedsiębiorców, których dotyczy ustawa, do tych którzy - spełniwszy dwa warunku, o których była mowa wyżej t.j. 1)bycia przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, 2) spełniającym kryteria ustawy z dnia 20.06.2000 r.), są zobowiązani do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy jako podatnicy, płatnicy, następcy prawni lub osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe, albo inni zobowiązani do uiszczenia tych należności. Wykładnia gramatyczna oraz systemowa wewnętrzna i zewnętrzna omawianego przepisu art. 2 pkt. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że określając krąg przedsiębiorców objętych ustawą przepis ten wskazuje tytuły ich odpowiedzialności za należności, o których mowa w art. 6 ustawy. Odnośnie do zaległości podatkowych jest to odpowiedzialność z tytułu bycia podatnikiem (por. art. 26 Ordynacji podatkowej), płatnikiem ( por. art 27 § 1 Ordynacji podatkowej), następcą prawnym (por. rozdział 14 Ordynacji podatkowej) lub osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe (por. rozdział 15 OP). "Zważywszy na wyczerpujące wskazania tytułów odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć, że końcowy fragment omawianego przepisu "albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" odnosi się do przedsiębiorców, zobowiązanych do uiszczenia innych niż podatkowe należności wymienionych w art. 6, które mogą być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w zakresie i na zasadach określonych ustawą (np. należności celne, wypłaty ż zysku, wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i inne należności wymienione w powołanym przepisie ustawy)". ( wyrok NSA 14.04.2005 r sygn akt. FSK 1599/04 niepubl.) Z tego też względu skarżący nie mogą twierdzić, że są "innymi zobowiązanymi " określonymi w art. 2 pkt 1 in fine ustawy restrukturyzacyjnej. Nie jest także słuszny zarzut błędnej interpretacji art. 2 ust 2 Prawa o działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Zgodnie zaś z ust. 3 art. 2 za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że ustawa ta rozróżnia dwa rodzaje przedsiębiorców – podmioty wymienione w ust. 1 – prowadzące działalność samodzielnie i we własnym imieniu oraz – jako szczególny rodzaj przedsiębiorcy- wspólnika spółki cywilnej, prowadzącego działalność gospodarczą wspólnie z innymi przedsiębiorcami i na wspólny rachunek. Uznanie za przedsiębiorcę wspólnika spółki cywilnej stanowi wyjątek w stosunku do regulacji ust 2 i nie może być rozciągane na wspólników innych spółek. Uznanie bowiem za przedsiębiorcę wspólnika innej spółki – w tym spółki jawnej- prowadziłoby do sytuacji, w której tą samą działalność gospodarczą (to samo przedsiębiorstwo) prowadziłoby kilku przedsiębiorców – to znaczy jednocześnie spółka i wspólnicy. Z tego względu – na tle cytowanych przepisów nie budzi wątpliwości, że nie są przedsiębiorcami wspólnicy spółki jawnej. Ponieważ fakt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną jest w sprawie niesporny, z chwilą przekształcenia skarżący utracili przymiot bycia przedsiębiorcą, a tym samym – jak wykazano powyżej- prawo ubiegania się o restrukturyzację osobistych zobowiązań podatkowych. Z tego względu ich wniosek – jako bezprzedmiotowy- nie mógł być rozpoznany. Zasady tej nie uchyla przepis art. 93 a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasady następstwa prawnego spółki prawa handlowego wobec spółki cywilnej i oznacza, że spółka prawa handlowego przejmuje te prawa i obowiązki podatkowe które dotyczą spółki cywilnej, w takim zakresie w jakim była ona – na mocy przepisów szczególnych – podmiotem prawnopodatkowym. Dotyczy to między innymi zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka prawa handlowego nie wstępuje jednak na mocy tego przepis w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej. Z chwilą przekształcenia spółka cywilna traci byt, a jej miejsce, także jako podatnik, zajmuje spółka jawna. Natomiast wspólnicy – w takim zakresie w jakim zobowiązania podatkowe dotyczą ich osobiście- pozostają odrębnymi zarówno od spółki cywilnej jak i spółki jawnej podatnikami. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie to – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciąża osoby fizyczne osiągające dochody, a więc wspólników, nie zaś spółkę. Wobec tego spółka jawna nie mogła przejąć tych zobowiązań i wnosić o ich restrukturyzację. Tym bardziej nie mogła wnosić restrukturyzację zobowiązań powstałych po przekształceniu spółki. Wniosek spółki w tym zakresie był bezskuteczny. Natomiast - wbrew stanowisku skarżących – art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie określa zasad następstwa wspólników spółki jawnej, którzy są odrębnymi od spółki podmiotami wobec spółki cywilnej w stosunku do wspólników spółki cywilnej. Wszkać przede wszystkim należy, że w wypadku przekształcenia istniej tożsamość wspólników spółki cywilnej i jawnej. Nie jest więc możliwe uznanie , że osoby te wstępują w swoje własne prawa. W szczególności – w świetle powyższych wywodów – nie sposób uznać, że przepis ten pozwala na uznanie, iż wspólnicy spółki jawnej w drodze sukcesji prawnopodakowej przejmują status przedsiębiorcy. Wniosek taki prowadziłby bowiem do sprzeczności z wyżej omówionymi przepisami Prawa o działalności gospodarczej. Wobec powyższego uznać należy, że wniosek o dokonanie restrukturyzacji zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych został wniesiony przez podmioty nie uprawnione, a w konsekwencji nie mógł być rozpoznany. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przy tym, że jakkolwiek k mogą istnieć wątpliwości co do tego, czy prawidłowe było odmówienie wszczęcia postępowania, zamiast umorzenia postępowania, to uchybienie takie w istocie nie ma wpływu na wynik sprawy. W tych przypadkach istotą orzeczenia jest odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku, strony miały zaś możliwość obrany swoich praw w postępowaniu instancyjnym i sądowym. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.