I SA/Sz 239/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], którą C.P. ustalono na kwotę [...] zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że podstawę do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania podatkowego, z których wynikało, iż J. i C. małżonkowie P. w roku 1998 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku z zakupem samochodów: marki [...] (umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] r.) i marki [...] (rachunek uproszczony Nr [...] z dnia [...] r.), opłatami skarbowymi związanymi z tymi transakcjami i kosztami swego bieżącego utrzymania. W badanym roku podatkowym dysponowali oni natomiast przychodami z tytułu prowadzonej przez J.P. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w kwocie [...] zł, z tytułu odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową [...] w kwocie [...] zł oraz z tytułu odsetek od zakupionych obligacji, które stanowiły kwotę [...] zł. Ponieważ J.P. w tymże roku poniósł stratę w kwocie [...] zł w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, tym samym rzeczywisty dochód podatników uzyskany w roku 1998 stanowił kwotę [...] zł. Ustalono również, że małżonkowie J. i C. P. nie posiadali żadnych oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r., gdyż: a) w roku 1995 podatnicy ponieśli wydatki przekraczające o kwotę [...] zł dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, b) uzyskane w roku 1996 dochody w kwocie [...] zł w całości wydatkowali na bieżące utrzymanie [...]-osobowej rodziny, c) w roku 1997 r. ponieśli wydatki przekraczające o kwotę [...] zł dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (co wynika z ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]). Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż w badanym roku podatkowym uzyskali oni dochody inne niż wykazane powyżej, a które pochodziłyby z ujawnionych źródeł przychodów. Na okoliczność posiadanych oszczędności podatnicy złożyli jedynie oświadczenie o źródłach dochodów, nie wskazując jednak ich wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatników w poszczególnych latach (od momentu rozpoczęcia ich działalności zawodowej), z własnej inicjatywy wystąpił do byłych pracodawców podatników oraz innych instytucji będących w posiadaniu informacji o wysokości wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia, m.in. wystąpił do A. w S., B. w S., C. w S., PHU "D." S.A. w S., PHU "E." S.A. w S., F. Spółka z o.o. w G., G. S.A. w S. oraz H. w G. Organ podatkowy pierwszej instancji, w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny materiału zebranego w sprawie i uznał, że podatnicy w roku 1998 dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły kwotę [...] zł. Dokonując porównania dochodów uzyskiwanych przez podatników w latach 1977-1997 z wydatkami ponoszonymi przez nich w poszczególnych latach, uwzględniając przy tym wszystkie dowody i oświadczenia podatników potwierdzające bądź uprawdopodabniające posiadane przez nich środki finansowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uznania, że na dzień 31.12.1997 r. podatnicy mogli posiadać jakiekolwiek oszczędności lub inne zasoby pieniężne, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Faktowi posiadania oszczędności przeczyło bowiem ustalenie, iż J.P. i C.P. już w 1997 r. pokrywali wydatki dochodami z nie ujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił C.P. podatek dochodowy w kwocie [...] zł od kwoty [...] zł, stanowiącej 50 % ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dokonując takiego podziału dochodów między małżonkami organ uwzględnił fakt ich pozostawania w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, skoro podatnicy w toku postępowania nie złożyli oświadczenia co do innego udziału każdego z nich w wydatkach roku 1998. Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i w dniu [...] r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona wskazała na to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego "jest już drugą decyzją w tej samej sprawie" i została wydana jako kontynuacja decyzji dotyczących lat 1995, 1996 i 1997, pomimo iż "postępowania dotyczące lat 1995-1997 zostały zakończone z wynikiem pozytywnym dla skarżącego". Powyższa okoliczność stanowi, według podatnika, podstawę do przyjęcia, że organ podatkowy nie ma prawa twierdzić, iż odwołujący się nie mogli posiadać żadnych zasobów finansowych pochodzących z lat ubiegłych. Zarzucono również, iż postępowanie w sprawie trwa już 5 lat, jednak dopiero po czterech latach organ podatkowy uwzględnił w swoich wyliczeniach dochód uzyskany z działalności rzemieślniczej w kwocie [...] zł - uzyskany w latach 1985-1988, co na ówczesne czasy stanowiło wartość co najmniej jednego domu jednorodzinnego". W ocenie strony odwołującej się, organ podatkowy bezpodstawnie zdenominował powyższą kwotę do [...] zł, a ponadto nie wziął pod uwagę tego, iż małżonek podatnika "jako [...] wybudował dom własnym nakładem robocizny oraz własnym wykonawstwem niektórych podstawowych materiałów" oraz nie sprawdził, iż "samochód marki [...] jest samochodem składakiem, złożonym z części nie pełnowartościowych i używanych w BOMIS-ie". Poza tym podatnik w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wskazuje na swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz na brak uzasadnienia ze strony organu do kwestionowania przez niego dowodów złożonych przez odwołującą się stronę w toku postępowania. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej decyzji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odniósł się na wstępie do zarzutu podatnika powtórnego orzekania przez organ podatkowy w tej samej sprawie, stanowiącej kontynuację wcześniejszych postępowań dotyczących opodatkowania dochodów za lata 1995-1997, zakończonych, jego zdaniem, pozytywnymi dla niego rozstrzygnięciami. Uznając ten zarzut za chybiony wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 17.12.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1406/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej o Nr [...], wydaną w dniu [...] r. w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz stwierdził nieważność decyzji tego organu wydanej w dniu [...] r., Nr [...], jak też poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], którą ustalono małżonkom C. i J. P. łączne zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe rozstrzygnięcia oznaczają, iż poprzednie decyzje w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów dotyczącego małżonków C. i J. P. zostały usunięte z obrotu prawnego. Przyczyną tego było rażące naruszenie prawa, tj. przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wprost wynika zasada odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów. Biorąc więc pod uwagę fakt, iż przedmiotowa sprawa nie jest sprawą tożsamą ze sprawą, która była poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy ona bowiem innego podmiotu, tj. jednego z w/w małżonków, a nie ich obojga łącznie oraz to, iż w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej zobowiązanie C.P., nie obowiązywała już decyzja dotycząca łącznie obojga małżonków, należy stwierdzić, według organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji w sprawie ustalenia temu podatnikowi podatku dochodowego za rok 1998 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż w sprawie takiego opodatkowania, wszczętej postanowieniem z dnia [...] r., wcześniej decyzja nie została wydana. Nieuzasadnionym jest zatem twierdzenie strony, iż zaskarżona decyzja jest drugą w tej samej sprawie. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalono podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która to decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż postępowanie podatkowe za 1997 r. zakończyło się dla niego "w sposób pozytywny". Fakt, iż decyzje obu instancji za rok 1995 zostały wyeliminowane z obiegu prawnego, ze względu na naruszenie art. 6 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez ustalenie zobowiązania na imię obojga małżonków, nie oznacza, iż zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy nie zasługuje na uznanie jako dowód w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanego obecnie odwołania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których, zgodnie z art. 20 ust. l ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Szczególny charakter tego postępowania nakłada na stronę ciężar udowodnienia określonych faktów. W interesie podatnika leży w konsekwencji przeprowadzenie rzetelnych dowodów. Podatnik twierdząc bowiem, iż dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich, przeznaczone na sfinansowanie wydatków roku podatkowego 1998, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami (bezpośrednimi lub pośrednimi). W postępowaniu tym organ podatkowy ma natomiast prawo do dokonania swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona bądź uprawdopodobniona, czy okoliczności powołane przez stronę są wiarygodne, zgodne z doświadczeniem życiowym i z logiką. Należy stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył normy zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z własnej inicjatywy, zebrał materiał dowodowy w zakresie uzyskiwanych przez podatników dochodów i ponoszonych wydatków. Organ ten zwrócił też uwagę na fakt, iż pomimo tego, że znany był im zakres postępowania i jego szczególny charakter (postępowania w tym zakresie toczyły się bowiem od 1999 r.), podatnicy (małżonkowie) nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów, które chociaż uprawdopodobniłyby to, iż wydatki roku 1998 były finansowane oszczędnościami z lat ubiegłych. Jak wynika bowiem z akt sprawy, udział podatników w postępowaniu został przez nich ograniczony jedynie do składania oświadczeń, podatnicy w żaden sposób nie starali się wyjaśnić istotnych dla sprawy kwestii dotyczących możliwości zgromadzenia przez nich wystarczających środków do sfinansowania przedmiotowych wydatków, pomimo tego, że w toku postępowania mieli zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdej jego fazie. Taka bezczynność podatnika spowodowała działania organu podatkowego pierwszej instancji w poszukiwaniu materiału dowodowego we własnym zakresie, w wyniku których to działań zebrano obszerny materiał wskazujący na to, iż podatnik i jego małżonek uzyskali w roku 1997 przychody z nieujawnionych źródeł, co oznacza tym samym, że na koniec tego okresu nie mogli być w posiadaniu oszczędności, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Taki stan rzeczy pozwala uznać, wedle organu odwoławczego, iż organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie dowiódł, że podatnik nie posiadał wystarczających środków pochodzących z legalnych źródeł, czego potwierdzeniem jest analiza dokonana przez ten organ w zakresie dotyczącym uzyskiwanych przez podatnika przychodów w latach 1977-1998 i ponoszonych w tych latach wydatków, wskazująca jednoznacznie na to, iż podatnik i jego małżonek dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów już od szeregu lat. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania w zakresie dotyczącym samochodu marki [...], budowy domu czy dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1986-1988, wskazując, że ustalając kwoty wydatków ponoszonych przez podatników na przestrzeni lat 1984-1996 organ podatkowy nie uwzględniał, z korzyścią dla podatników, wydatków na zakup samochodu i na budowę domu. Bezzasadnym też jest, wedle tego organu, zarzut dotyczący przeliczenia wielkości przychodów z działalności gospodarczej z okresu przed denominacją złotego. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca, iż organ podatkowy z niezrozumiałych względów nie przyjmuje i nie uznaje przedstawionych mu dowodów, opierając się na ich swobodnej, nie mającej uzasadnienia ocenie. Wynika też z treści skargi, iż podatnik zarzuca organom błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzających się do przyjęcia, że nie posiadał oszczędności z lat poprzednich, przy jednoczesnej akceptacji wskazanej wysokości dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej w latach 1985-1988. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuca on też, iż rozstrzygnięta nią sprawa była już wcześniej rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji oraz przez sąd administracyjny, co stanowi po raz kolejny naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz badając z urzędu, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże z innych aniżeli w skardze podniesionych powodów. Stosownie do przepisu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1998, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów. Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich udokumentowania. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja w tym zakresie upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1998 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z tymi zasadami, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione przez skarżącego podatnika w roku podatkowym 1998 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, organy podstawę za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatnika i jego małżonka dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych. O ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów, jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za w zupełności nieuprawnione uznać należy pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatnika z innego źródła przychodów. Jak wynika z wcześniej przytoczonego przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Przytoczenie powyższej regulacji na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1998 zmierzało do wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Jak to już wyżej podkreślono, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym mienie. Wykazanie zatem przez małżonka podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez małżonka podatnika za 1998 r. straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika i tym samym zmniejszająca wielkość zgromadzonego w tymże roku podatkowym jego mienia, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Warto w tym miejscu zauważyć, iż potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła i zmniejszających przez to wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek opodatkowania samego dochodu. Objęcie, w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-procentowym zryczałtowanym podatkiem także poniesionej straty z danego źródła przychodów, co byłoby konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie tezy, iż strata podatkowa zmniejsza zgromadzone w roku podatkowym mienie, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w efekcie końcowym nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia. Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w kwestii braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku 1998 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, za niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należało stanowisko tychże organów w kwestii zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, co koniecznym czyni uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).