II FSK 676/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda N. i Antoniego O. wspólników spółki cywilnej "M." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 627/04 dotyczącego sprawy ze skargi Ryszarda N. i Antoniego O. wspólników spółki cywilnej "M." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda N. i Antoniego O. wspólników spółki cywilnej "M." z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., I SA/Gd 627/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda N. i Antoniego O. - wspólników spółki cywilnej "M." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W motywach orzeczenia zwrócono uwagę, że zaskarżona do Sądu wojewódzkiego decyzja utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 kwietnia 2004 r., umarzające postępowanie restrukturyzacyjne wobec ww. przedsiębiorców z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. W podstawach prawnych spornego aktu prawnego powołano art. 220 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, jak również art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, dalej ustawa o restrukturyzacji. Swoją decyzję organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." s.c., pismem z dnia 14 listopada 2002 r. złożyło wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2001 r. do maja 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący wrzesień 2001 r., kwiecień 2002 r. i maj 2002 r. Do wniosku została dołączona informacja o bieżącej sytuacji finansowej, wykaz wierzytelności wraz z danymi dłużników przedsiębiorcy, jak również wykaz organów restrukturyzacyjnych, do których składane są wnioski oraz wykaz środków trwałych. Decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił w warunkach restrukturyzacji, iż: - objęto nią zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy - opłata restrukturyzacyjna wyniosła 4.147,40 zł, - restrukturyzacją objęto odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną, Poinformowano również podatnika, o warunkach restrukturyzacji wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W dalszych wywodach organ odwoławczy podniósł, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. dnia 30 kwietnia 2004 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." s.c. posiadało zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż ze zgromadzonego podczas prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego materiału dowodowego wynika, że "M." s.c. od września 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej o czym świadczy fakt, iż ostatnią deklarację PIT-4 złożono za lipiec 2002 r., zaś ostatnią sprzedaż wykazano w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2002 r. Ponadto od dnia 1 marca 2002 r. została zarejestrowana spółka z o.o. "M." w K., pod tym samym adresem, pod którym dotychczas była zarejestrowana spółka cywilna "M.". Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. świadczą o zawieszeniu działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." s.c, które nosi znamiona trwałego zaprzestania działalności. Przy tym w ocenie organu odwoławczego przedsiębiorca nie uzasadnił, że zaprzestanie to nastąpiło w celu poprawy jego sytuacji ekonomicznej. Nie udowodnił też, jakie działania zostały podjęte, aby w niedalekiej przyszłości wznowić zawieszoną działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy organ wyższego stopnia stwierdził, że skoro wydanie decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne poprzez umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją uzależniono od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków ściśle określonych w ustawie, powołanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i art. 11 ustawy o restrukturyzacji, a tych warunków spółka nie spełniła, to należało umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne wobec jej wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W skardze skierowanej do Sądu I instancji wspólnicy spółki cywilnej "M." wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem strony, warunkami restrukturyzacji określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy są wpłata opłaty restrukturyzacyjnej oraz brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6. W ocenie strony skarżącej warunki te zostały przez nią spełnione, bowiem opłata restrukturyzacyjna została zapłacona, jak również aktualnie spółka nie posiada zaległości podatkowych. Wspomniana w zaskarżonej decyzji zaległość z tytułu podatku od towarów i usług została zapłacona, natomiast jej wcześniejsze niezapłacenie wynikało wyłącznie z niezamierzonego błędu odpowiedzialnego za tą czynność pracownika. Tak drobne uchybienie nie może zdaniem spółki pozbawiać jej dobrodziejstw płynących z instytucji restrukturyzacji. Ponadto spółka podkreśliła, że ustawa o restrukturyzacji nie określa innych przesłanek umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a w szczególności wskazanej przez organy przesłanki trwałego zaprzestania działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie tym podkreślono, że niespełnienie chociażby jednego z warunków restrukturyzacji skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu administracji publicznej Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika bezspornie i okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez stronę skarżącą, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." s.c., na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, nie spełniło warunków określonych w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, posiadało bowiem na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Zgodnie natomiast z ww. przepisem przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie może posiadać zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji /m.in. w podatku od towarów i usług/. Wychodząc z tych założeń Sąd zauważył, że niedopełnienie przez przedsiębiorcę chociażby jednego z warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Taki obowiązek nakłada na organ restrukturyzacyjny art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Stanowi on bowiem, że jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Przepis ten ma charakter kategoryczny, a zatem ustawodawca przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w każdej sytuacji stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bez względu na jej wysokość czy też przyczyny powstania. Wobec niespełnienia przez skarżących przedsiębiorców warunku nieposiadania zaległości podatkowych w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, nie mogli oni skorzystać z dobrodziejstwa restrukturyzacji w postaci stwierdzenia umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Sąd zgodził się natomiast ze stroną, iż ustawa o restrukturyzacji w żadnym z przepisów nie przewiduje umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku trwałego zaprzestania działalności, co dodatkowo podnosiły organy. Jednakże z uwagi na bezsporne istnienie zaległości podatkowej w dniu wydania decyzji o restrukturyzacji, zaskarżonej decyzji nie sposób odmówić przymiotu zgodności z prawem. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż niezawiniona przez spółkę zaległość podatkowa z tytułu należności wymienionych w art. 6 tej ustawy, stanowi przesłankę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, że art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji nie ma charakteru, jak twierdzi Sąd I instancji, kategorycznego oraz nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w każdej sytuacji stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bez względu ma jej wysokość czy też przyczyny powstania. Ustawodawca wprowadzając przepisy ustawy o restrukturyzacji miał na celu udzielenie pomocy małemu i średniemu przedsiębiorcy w trudnej sytuacji ekonomicznej, który traci zdolność do konkurowania na rynku. Biorąc pod uwagę ratio legis postępowania restrukturyzacyjnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uznać należy zdaniem strony, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego może nastąpić tylko w przypadku, gdy podatnik świadomie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. W związku z powyższym zaległa kwota z tytułu podatku od towarów i usług, która została zapłacona przez spółkę niezwłocznie po dowiedzeniu się przez nią o zaistniałej zaległości, nie może powodować pozbawienia strony dobrodziejstw płynących z restrukturyzacji i tylko dlatego, iż powstanie zaległości podatkowej nastąpiło na skutek błędu pracownika odpowiedzialnego za dokonywanie przelewów do urzędu skarbowego. Skarżący w sposób jednoznaczny wykazali, iż zaległość podatkowa powstała bez ich winy. W szczególności wskazali, iż deklaracja podatkowa została złożona w urzędzie skarbowym we właściwym terminie i określała właściwą kwotę podatku, a tylko przez błąd pracownika spółki nie został wykonany na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego stosowny przelew w zadeklarowanej wysokości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ restrukturyzacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności podkreślono, iż art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji ma charakter kategoryczny i przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy /w tym wypadku posiadania zaległości podatkowej na dzień wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego/, bez względu na przyczynę ich niespełnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd odwoławczy rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./, które w niniejszej sprawie wyznaczają wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Zawarte w przytoczonym przepisie wyrażenie "umarza" /a nie np. "może umorzyć"/ wskazuje na to, że norma prawna z niego wynikająca ma charakter imperatywny /ius cogens/, tj. iż jest to norma bezwzględnie wiążąca, nie pozwalająca jej adresatowi /tu: organowi administracji publicznej/ na zachowanie się /zależnie od jego woli/ w odmienny sposób, aniżeli w tej normie określony /por. M. Zieliński; Wykładnia Prawa, zasady, reguły, wskazówki; Warszawa 2006, s. 42/. Innymi słowy, jeżeli tylko warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie w tym przedmiocie, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest kategoryczne /nakazowe/. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn, o których mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, może nastąpić wyłącznie w przypadku kiedy podmiot ubiegający się o restrukturyzację świadomie uchybił warunkom restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Nie sposób przy tym forsować tego rodzaju stanowiska, powołując się na ratio legis przedmiotowej ustawy. Po pierwsze bowiem, ustawodawca określając przesłanki, których zaistnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, nie odwołał się ani do celu restrukturyzacji, ani też do jej warunków, określonych decyzją o warunkach restrukturyzacji, wydawaną na podstawie art. 18 ustawy o restrukturyzacji /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1621/01 - Lex 175880/. Po wtóre natomiast, stosowanie wykładni funkcjonalnej jest dopuszczalne jedynie pomocniczo i tylko w granicach zakreślonych przez interpretację gramatyczną, tj. wyznaczonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym /por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., III SA 2067/00 - POP 2002 nr 3 poz. 86; uchwała NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 - ONSA 1999 nr 2 poz. 44; B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102/. Nie może wobec tego prowadzić do wyników z sprzecznych z rezultatami wykładni językowej. Jeżeli bowiem wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe /np. w drodze wykładni celowościowej ograniczało zakres jego działania/, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna /por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00 - OSNKW 2000 nr 7-8 poz. 60; zob. także wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40 s. 18; por. też J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990 r., s. 66; Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 r., s. 82; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1, s. 18/. Taki natomiast efekt przyniosłaby proponowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Co więcej, byłaby to niewątpliwie interpretacja prawotwórcza, jako, że wprowadzałaby w istocie dodatkową przesłankę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Mianowicie, iż niespełnienie warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy powinno być zawinione. Mając na powyższe na względzie Sąd odwoławczy zauważa, że nie jest sporne między stronami, iż na dzień wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego /tj. 30 kwietnia 2004 r./, spółka cywilna "M." posiadała bieżącą zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. "d i e", objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 /składki na ubezpieczenia emerytalne, społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych/, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Wspomniany art. 6 ustawy o restrukturyzacji wymienia tymczasem w ust. 1 pkt 1 lit. "a" należności z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro zatem na dzień wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego skarżący przedsiębiorcy, wspólnicy ww. spółki cywilnej, nie spełniali warunków restrukturyzacji /spółka ta posiadała bieżącą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług/, to organ restrukturyzacyjny zobligowany był umorzyć postępowanie w tym przedmiocie, bez względu na przyczynę powstania ww. zaległości. W tej sytuacji aprobującą to działanie ocenę Sądu wojewódzkiego, wyrażoną w zaskarżonym wyroku, należało uznać za prawidłową. Tym samym niezasadny był zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, powołanych w petitum środka odwoławczego. Skutkowało to oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ww. ustawy procesowej.