I SA/Wr 1118/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A. T. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarb owego określającą A. M. i A. T., małżonkom, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Stwierdzając, że strona złożyła zeznanie o wspólnych dochodach osiągniętych za 2001 r., wskazał organ odwoławczy na zakwestionowanie przez organ I instancji dokonanego przez A. T. odliczenia z tytułu przekazanych darowizn na rzecz Fundacji A na kwotę [...] zł., które wnoszone były przez rodziców dzieci uczęszczających do szkół prowadzonych przez Fundację. Córka strony uczęszczała do takiej szkoły. W wyniku dokonanej darowizny dzieci darczyńców miały prawo otrzymywać w tych szkołach bezpłatną edukację. Ocenił organ I instancji, że przedmiotowe świadczenia były ekwiwalentne, w związku z tym nie mogą być uznane za darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Odnośnie A.M., deklarującej dochód m. in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, zakwestionował organ zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne z telefonu użyczonego na podstawie umowy użyczenia w wys. [...]zł, ze względu na brak dowodów poświadczających, iż prowadzone rozmowy związane były z działalnością gospodarczą. Podzielając stanowisko organu I instancji, wskazał organ odwoławczy, odnośnie zakwestionowanej kwoty odliczenia z tytułu darowizny, na przepis art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stwierdzając, że odliczenie na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia 2 warunków: świadczenie powinno posiadać cechy istotne dla darowizny oraz darowizna ta musi być przekazana na cel określony w ustawie. Nie kwestionując celu darowizny, odwołał się organ do przepisów art. 888 – 902 kodeksu cywilnego i stwierdził, że jednym z celów statutowych Fundacji A, na rzecz której wpłacone zostały zakwestionowane kwoty, było prowadzenie szkoły podstawowej. Powołał się organ na uchwałę Zarządu Fundacji, w której zapisano, że "dzieci darczyńców w ramach wnoszonych darowizn mają prawo otrzymywać bezpłatną edukację", co jednoznacznie określa charakter ponoszonych wydatków i co oznaczało, że świadczenie jest ekwiwalentne i dokonane przez stronę wpłaty nie mogą być uznane za darowiznę. Uznał organ za niewiarygodne wyjaśnienia Fundacji, że nie jest ona zobowiązana za wnoszone darowizny na jej rzecz do świadczenia w zamian bezpłatnej edukacji na rzecz dzieci darczyńców oraz, że Fundacja świadczy bezpłatną naukę również na rzecz dzieci, których rodzice darczyńcami nie są, co nie znalazło potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Powołał się organ, w ślad za organem I instancji, na zapis uchwały Nr [...] Zarządu Fundacji z [...] r. pkt. 1, w którym powołano z dniem [...]r. szkołę przy Fundacji o nazwie, a z zapisu A pkt. 3 uchwały wynika, że szkoła będzie całkowicie finansowana z majątku Fundacji A której jednym ze źródeł finansowania są darowizny. Wyjaśnił organ, że komitety rodzicielskie działające w szkołach publicznych są organizacjami rodziców nieprowadzącymi działalności edukacyjnej, a gromadzone przez nie środki przekazywane są na inne cele niż edukacja. Podkreślił organ, że przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie odliczeń należy interpretować ściśle. Odnośnie kosztów usług telekomunikacyjnych zaliczonych w koszty działalności przez A. M. wskazał organ, że organ I instancji nie kwestionował ani celowości kosztu, ani też prawidłowości zawartej umowy użyczenia telefonu. Przesłanką nieuznania za koszt wydatków z tytułu usług telekomunikacyjnych jest brak dowodów, że rozmowy miały związek z działalnością gospodarczą, co jest jednym z warunków zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym..., a ciężar dowodu w tym zakresie obciąża stronę. Skarżący A. T. i A. M. w skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że w procesie wydania decyzji naruszono prawo przez utożsamienie Fundacji A ze A, które mają odrębne osobowości organizacyjne, przez przyjęcie, że dokonywanie wpłat na rzecz Fundacji jest równoznaczne z ich przekazywaniem na Szkołę. Szkoła A nie jest jedyną placówką oświatową powołaną przez Fundację, zatem błędem jest przyjęcie, że wpłacane fundusze były przekazywane na Szkołę A, czego zresztą nie robił sam podatnik dokonując wpłaty, nie wskazywał przeznaczenia dokonanej darowizny. W okresie pobytu dziecka w szkole strona pokrywała wymagane przez szkołę opłaty, tj. za obiady, za zieloną szkołę, wycieczki i wyjścia klasowe. Nieuzasadnione jest przypisywanie dokonywanym wpłatom ekwiwalentności, bowiem oznacza ona rzecz równa innej wartości, równoważnik, odpowiednik. Wpłaty na Fundację nie warunkowały przyjęcia ani uczęszczania dziecka do Szkoły, bowiem Szkoła jest, zgodnie ze statutem, bezpłatna, jak wiele szkół państwowych. Odwołał się skarżący do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, który poinformował go, że przekazanie kwoty na rachunek bankowy na rzecz komitetu rodzicielskiego skutkuje prawem do odliczenia jako darowizny na cele oświatowe do wysokości 15 % dochodu. Zarzucili skarżący naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego oraz sprzeczność z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa podatkowego. Zacytowana w decyzji uchwała Nr [...] zarządu Fundacji w cytowanym fragmencie uległa dezaktualizacji, w związku z tym, że od 2001 r. podstawowe szkoły społeczne korzystają, w równym stopniu co państwowe szkoły podstawowe ze 100 % subwencji państwowej. Podnieśli skarżący, że organy podatkowe pominęły pismo Fundacji z dnia [...]r., w którym Fundacja wyjaśniła, że "zgodnie ze statutem nie jest zobowiązana za wnoszone darowizny na jej rzecz do świadczenia w zamian bezpłatnej edukacji dla dzieci darczyńców". Nie zgodzili się skarżący również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności kosztu usług telekomunikacyjnych, udokumentowanych wystawionym na podstawie faktury VAT dowodem wewnętrznym, która zawiera wykaz przeprowadzonych połączeń do sieci teleinformatycznej i rozmów telefonicznych. Podnieśli skarżący, że użyczony telefon, z którego korzystano był jedynym telefonem, który skarżąca zaliczyła do kosztów prowadzenia działalności, gdyby zaliczyła kartę telefoniczną lub korzystała z komórki, organy podatkowe nie kwestionowałyby zaliczenia tych kosztów. Skoro organy nie kwestionowały celowości kosztu ani umowy użyczenia, nie mogą odmówić zaliczenia w koszty wydatku wynikającego z obowiązującej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr153,poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonana przez A. T. w 2001 r. darowizna w kwocie [...]zł na rzecz Fundacji A, prowadzącej szkołę do której uczęszczała córka stron, wyczerpuje znamiona darowizny, która z mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Jak ustalono, skarżący A. T. dokonał w 2001 r. wpłaty kwoty [...]zł. na rzecz Fundacji A, która prowadziła m. in. szkołę, do której uczęszczała córka skarżących. Uchwałą nr [...]z dnia [...]r. zarząd Fundacji A powołał z dniem [...]r. Społeczną Szkołę Podstawową A. Jako źródła finansowania prowadzenia Szkoły wskazał majątek Fundacji A, na który składają się dochody z tytułu subwencji, darowizn, spadków, zbiórek publicznych, zysków z działalności gospodarczej. W punkcie 4. uchwały postanowiono, że "Dzieci darczyńców w ramach wnoszonych darowizn mają prawo otrzymywać bezpłatną edukację". Ustalił organ, że jednym ze źródeł majątku Fundacji były "darowizny na cele oświaty" dokonywane m. in. przez rodziców (opiekunów) dzieci pobierających naukę w prowadzonej przez Fundację szkole podstawowej i gimnazjum. Cytowany wyżej przepis art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący podstawę prawną żądania skarżących, dla spełnienia warunku odliczenia wymaga, aby: 1) podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania kwota była darowizną, 2) darowizna ta przekazana została m. in. na cele oświatowe, oświatowo-wychowawcze, 3) łącznie darowizna dokonana na wymienione w przepisie cele nie przekraczała 15 % dochodu. W pierwszej kolejności należało zatem zdefiniować użyte w cytowanym przepisie określenia "darowizna". W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji tego pojęcia słusznie organ podatkowy, korzystając z możliwości zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnął do przepisów kodeksu cywilnego, w którym w art. 888 § 1 ustawodawca stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Istotną cechą darowizny, mającej charakter umowy jednostronnie zobowiązującej, jest to, że darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie musi być bezpłatne, co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia jednoznacznie wskazują, że wpłacona przez skarżącego na rzecz Fundacji A kwota nie miała charakteru "bezpłatności". Jej dokonanie wiązało się z otrzymaniem przez skarżącego świadczenia od obdarowanego – Fundacji – w postaci bezpłatnej edukacji dziecka skarżących uczęszczającego do szkoły prowadzonej przez Fundację. Wynika to jednoznacznie z treści uchwały nr [...] zarządu Fundacji z dnia [...]r. Wprawdzie, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.), szkoły publiczne otrzymują dotacje z budżetu gminy, nie oznacza to jednak, że dotacje te pokrywają pełne koszty nauki dziecka w szkole niepublicznej, jak również fakt otrzymywania dotacji nie stoi na przeszkodzie ustalaniu kosztów nauczania w tego rodzaju szkole na poziomie wyższym, aniżeli występuje to w szkołach publicznych. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie podjęcia uchwały zarządu Fundacji i powołania szkoły przepis art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty przewidywał dla przedszkoli i szkół niepublicznych dotacje z budżetu gminy w wysokości do 50 % wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach i szkołach publicznych tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, powiat) (art. 90 ust. 2a). Podjęta uchwała przez zarząd Fundacji miała na celu zagwarantowanie dzieciom ofiarodawców nauki w szkole przez nią prowadzonej, co zapobiegałoby żądaniu uczestniczenia przez rodziców, uczących się w prowadzonej przez Fundację szkole dzieci, w pokrywaniu kosztów nauki dziecka. Tego rodzaju treść uchwały była niezbędna w sytuacji, gdy, jak wskazuje skarżący, Społeczna Szkoła Podstawowa A i Fundacja A mają odrębne osobowości organizacyjne. Nie ma znaczenia, czy wpłacone przez skarżących pieniądze byłyby bezpośrednio przekazywane Szkole na koszty nauki córki stron, czy też nie. Znaczenie fundamentalne dla ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, z której skarżący chcieliby skorzystać, ma fakt, iż Fundacja zobowiązała się do bezpłatnego kształcenia córki skarżących w zamian za uczynioną przez skarżących "darowiznę". Przekreśla to bezpłatny charakter uczynionej przez skarżących wpłaty. Rozważając prawo skarżących do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym pamiętać należy, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, co powoduje konieczność odczytywania przepisów je stanowiących ściśle wg ich brzmienia, posługując się wykładnią językową i nie pozwalając na jakiekolwiek odstępstwo od treści odczytanej wg tej wykładni. Skoro przeprowadzone ustalenia bez wątpliwości wskazują, że dokonana przez skarżącego na rzecz Fundacji A wpłata nie stanowi darowizny, której istotę opisuje przepis art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, bowiem w zamian za te kwotę otrzymał skarżący zapewnienie kształcenia jego córki w prowadzonej przez Fundację Społecznej Szkole Podstawowej, to prawidłowo postąpiły organy podatkowe kwestionując dokonane przez skarżących odliczenie z tytułu ulgi opisanej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnoszony przez skarżących argument, że pokrywali koszty urządzanych dzieciom zielonych szkół, koszty obiadów, wycieczek, wyjść klasowych nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty. Ponadto zauważyć należy, że również w szkołach publicznych, do których świadczeń odwołują się skarżący, koszty dodatkowych zajęć pokrywają rodzice dzieci biorących w nich udział. Podzielił także Sąd stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie w koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. z tytułu usług telekomunikacyjnych. Przypomnieć należy, czego skarżąca wydaje się nie rozumieć, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczenia takiego kosztu w związku z zawartą przez skarżącą umową użyczenia telefonu, czy też celowości poniesienia takiego kosztu, lecz zarzucają brak wykazania przez skarżącą związku prowadzonych z tego telefonu rozmów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek taki podatnik winien wykazać na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z danego źródła, poniesione wydatki, podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki te poniósł w celu uzyskania przychodów z tego źródła. Skarżąca, poprzestając na umowie użyczenia telefonu, nie wykazała, że rzeczywiście przeprowadzone z użyczonego telefonu rozmowy służyły osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności. Celu poniesienia wydatków nie można domniemywać, muszą one wynikać jednoznacznie z przedstawionych, podlegających ocenie dowodów. W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych odmawiających zaliczenia spornej kwoty z tytułu usług telefonicznych do kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej uznać. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.