I SA/Wr 470/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę. Urząd Skarbowy w Ś., na podstawie informacji zawartych w protokole z kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu wobec A sp. z o.o. w Ś. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Po stwierdzeniu, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne za 2000 r. jest zaniżone, a ponadto, że zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania są nieprawidłowo przez podatnika zeznane, Urząd Skarbowy w Ś. w dniu [...] wydał decyzje nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące od lutego do lipca 2000 r. w łącznej wysokości [...]. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając: a) naruszenie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej, b) niezastosowanie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, międzynarodowych oraz krajowych standardów rachunkowości, oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów, c) nieuwzględnienie korzystnych dla spółki faktów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wady w stopniu wymagającym wyeliminowania jej z obrotu prawnego i decyzją z dnia [...], nr [...], w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Urząd Skarbowy w Ś., po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy, wydał w dniu [...]decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Uzasadniając decyzje organ ten wskazał ponownie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne za 2000 r. jest zaniżone, a przychody, jak i koszty ich uzyskania, są nieprawidłowo przez podatnika zeznane, gdyż przychód winien wynosić [...] (zamiast podanego [...]), natomiast koszty uzyskania przychodu [...] (zeznano [...]), co tym samym podwyższyło dochód z kwoty [...] do kwoty [...]. W odrębnej decyzji z dnia [...], nr [...], Urząd Skarbowy określił A sp. z o.o. w Ś. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za następujące miesiące 2000 r.: - za luty odsetki w kwocie [...], - za marzec odsetki w kwocie [...], - za kwiecień odsetki w kwocie [...], - za maj odsetki w kwocie [...], - za czerwiec odsetki w kwocie [...], - za lipiec odsetki w kwocie [...]. Od obu decyzji spółka wniosła odwołania w piśmie z dnia [...]. zarzucając tym decyzjom: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: - kwoty [...] tytułem kosztów najmu pomieszczenia w H., - kwoty [...] tytułem kosztów wynikających z umowy zawartej pomiędzy spółką a A w H., - kwoty [...] wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B , - kwoty [...] tytułem wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, - kwoty [...] tytułem zawyżenia odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych, - kwoty [...] tytułem wydatków za zakup wędlin, - kwoty [...] tytułem podatku od nieruchomości położonej przy ul. R. [...] w Ś.. 2) niezastosowanie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, międzynarodowych oraz krajowych standardów rachunkowości, oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów, 3) nieuwzględnienie wszystkich faktów, a w szczególności tych, które działają na korzyść spółki. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wnosiła o zmianę zaskarżonych decyzji oraz o ich uzupełnienie co do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, o co występowała z wnioskiem z dnia [...]. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, natomiast decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję odsetkową Urzędu Skarbowego i określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za następujące miesiące 2000 r. w łącznej kwocie [...], w tym: - za luty odsetki w kwocie [...], - za marzec odsetki w kwocie [...], - za kwiecień odsetki w kwocie [...], - za maj odsetki w kwocie [...], - za czerwiec odsetki w kwocie [...], - za lipiec odsetki w kwocie [...]. Spółka w terminie przewidzianym do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła wpierw o stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a następnie zachowując termin wniosła na te decyzje skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w niniejszej sprawie, jak też w sprawie [...], wydał w dniu [...] postanowienia o zawieszeniu postępowania, które następnie, na skutek uwzględnienia zażaleń spółki w trybie art. 195 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowieniami z dnia [...], albowiem uprawomocniły się decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. odmawiające stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. W piśmie z dnia [...] zawierającym skargi na obie decyzje organu odwoławczego z dnia [...] A sp. z o.o. w Ś. wnosiła o uchylenie tych decyzji w części objętej skargami, jako niezgodnych z prawem, zarzucając w szczególności: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie odnośnie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 ustawy o rachunkowości oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej, 2) niezastosowanie wszystkich przepisów prawa do oceny faktów opisanych w decyzjach, a mianowicie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, krajowych i międzynarodowych standardów rachunkowości, jak również oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów, 3) nieuwzględnienie wszystkich faktów, a w szczególności tych, które działają na korzyść skarżącego. Odnośnie decyzji wymiarowej, gdyż zgłoszone zarzuty odnoszą się wyłącznie do tej decyzji, spółka w pierwszej kolejności nie zgodziła się ze zwiększeniem przychodów o łączną kwotę [...] z tytułu umów dzierżawy podnosząc, iż przychody z tego tytułu mają charakter wątpliwy, skoro Gmina Miasta Ś. jest właścicielem nieruchomości, a nadto niesłusznie został naliczony czynsz dzierżawny za cały rok, w sytuacji gdy umowa z firmą C została zawarta dnia [...], a rozwiązana z dniem [...]W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów skarżąca spółka nie zgodziła się z weryfikacją następujących pozycji: 1) kwoty [...] tytułem kosztów najmu pomieszczenia w H., skoro billingi telefoniczne mogłyby potwierdzić funkcjonowanie biura, które wykorzystywał H. L. świadczący usługi dla spółki, 2) kwoty [...] tytułem kosztów wynikających z umowy zawartej pomiędzy spółką a A w H., gdyż dowodem potwierdzającym realizację umowy były wystawione przez firmę holenderską faktury oraz sprzedaż wyrobów w Europie Zachodniej, 3) kwoty [...] wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B , bowiem wykonanie prac przez tego przedsiębiorcę miało bezpośredni związek z wytworzeniem produktów sprzedawanych przez spółkę, tym samym nie miało charakteru pozornego, o czym przemawiać miały wystawione rachunki, wykonanie produkcji i sprzedaż do krajów Europy Zachodniej oraz analiza liczby zatrudnionych i ich kwalifikacji w stosunku do ilości produkcji, 4) kwoty [...] z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, bowiem organy podatkowe nieprawidłowo przedstawiły stan faktyczny produkcji brykietów kominkowych na posiadanych wówczas urządzeniach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w przedmiocie decyzji wymiarowej wniósł o jej oddalenie podając, iż przedstawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie znajdują uzasadnienia. W zakresie przychodów z dzierżawy organ odwoławczy podniósł, iż wobec umorzenia postępowania sądowego, dotyczącego sporu z Gminą Miasta Ś. o utracone korzyści z tytułu najmu, argumenty strony nie mają żadnego znaczenia przy ocenie skutków podatkowych przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, gdyż należny zgodnie z umowami najmu czynsz stanowi w całości w poszczególnych miesiącach przychód u wynajmującego, a u najemcy jest kosztem uzyskania przychodu. Ponieważ usługi najmu świadczone przez spółkę są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to w momencie wykonania usługi lub wystawienia faktury za świadczone usługi wystąpi przychód, i to niezależnie od tego czy zapłata za wykonaną usługę została otrzymana, czego wynikiem było zwiększenie przychodów o czynsz dzierżawny za wrzesień i październik 2000 r. należny od P.P.M.D. D Natomiast w przypadku firmy C ustalono przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w wysokości po [...] miesięcznie. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutów odnośnie kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności ustosunkował się do kosztów najmu pomieszczenia w H., podnosząc, iż podatnik nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykorzystywania pomieszczenia jako biura sprzedaży dla celów prowadzonej działalności, przy czym, mimo wyraźnej deklaracji uzupełnienia dowodów, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie dostarczył wzmiankowanych przez siebie billingów rozmów, a nadto organ ten zwrócił uwagę, iż spółka w trakcie postępowania zmieniała swoją argumentację zarówno co do sposobu wykorzystywania tego pomieszczenia, jak i osób które z niego korzystały. W przypadku natomiast kosztów dotyczących realizacji umowy zawartej pomiędzy skarżącą a holenderską spółką A organ stwierdził, iż oprócz umowy z dnia [...] i rachunków wystawionych przez firmę holenderską nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, tym bardziej, iż analiza dokumentów dotyczących zapłaty za rachunki wykazała szereg nieprawidłowości. Kolejną kwestią sporną były wydatki za usługi świadczone przez S. D., gdzie zdaniem organu brak jest jednoznacznych dowodów na to, że usługi te zostały faktycznie wykonane, gdyż jedynym dowodem przedstawionym przez spółkę były wystawione rachunki. Odnośnie natomiast wydatków poniesionych na zakup części, urządzeń i materiałów, które w przekonaniu spółki miały charakter wydatków poniesionych na remont, organy podatkowe uznały, iż w rzeczywistości koszty te zostały wydatkowane na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, jakim jest linia technologiczna do produkcji brykietów, gdyż w 2000 r. spółka nie posiadała środków trwałych, którym w drodze remontu można byłoby przywrócić pierwotny stan techniczny i użytkowy. Niezrozumiały dla organu odwoławczego był zarzut naruszenia międzynarodowych i krajowych standardów rachunkowości, zarówno w zakresie ustalenia wielkości przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, gdyż o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie decydują standardy rachunkowości, lecz przepisy ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego organ II instancji uznał je za bezpodstawne, ponieważ postępowanie podatkowe było prowadzone jawnie i spółka miała wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś organ I instancji dokonał analizy i oceny wszystkich dowodów, którymi dysponował na etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przeanalizować zarzuty odnoszące się do braku podstaw zawyżenia przez organy podatkowe przychodu spółki w 2002 r. z tytułu korzystania przez W. F., prowadzącego firmę C w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. i od listopada do grudnia 2000 r. z hali stanowiącej część nieruchomości położonej w Ś. przy ul. R. [...]. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i Z kont, zaś w myśl art. 13 ust. 1 tejże ustawy za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Zdaniem Sądu w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy prawidłowo ustaliły, iż skarżąca spółka, na podstawie zawartych z B. B. umów użyczenia z dnia [...] i dzierżawy z dnia [...], najmowała innym podmiotom pomieszczenia na terenie bazy magazynowo- handlowej położonej w Ś. przy ul. R. [...]. Jednym z najemców był W. F., który zawarł umowę najmu hali wpierw z B. B. (umowa z dnia [...]), a następnie ze skarżącą spółką (umowa z dnia [...]), przy czym korzystał z tego pomieszczenia nieprzerwanie od [...] do [...] Skarżąca A sp. z o.o. w Ś. wystawiła z tego tytułu, określając to mianem dzierżawy, rachunek uproszczony za grudzień 1999 r. oraz faktury VAT za miesiące od maja do października 2000 r. Zgodzić się należy przeto ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż W. F. (firma C) przez cały 2000 r. użytkował lokal położony na terenie nieruchomości, której dzierżycielem w tym okresie była skarżąca spółka, przy czym dla określenia przychodu z tego tytułu bez znaczenia było kto był prawnym właścicielem tej nieruchomości, tj. czy był nim B. B. czy też Gmina Miasta Ś. Stąd też zasadnym było zatem po pierwsze przyjęcie, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. skarżąca spółka udostępniała W. F. lokal nieodpłatnie, a tym samym prawidłowo ustalono, w oparciu o cytowany przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w wysokości [...] miesięcznie, zaś po drugie, że pomimo istnienia i obowiązywania umowy najmu także w listopadzie i grudniu 2000 r. nie doszło do wystawienia faktur dokumentujących to zdarzenie gospodarcze, co powoduje, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczność zwiększenia przychodu z tytułu należnego czynszu za listopad i grudzień 2000 r. Powyższe ustalenia w pełni potwierdzają też tezę organów podatkowych, iż skarżąca spółka naruszyła przepisy art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez nieprzestrzeganie obowiązku ewidencjonowania operacji gospodarczych dotyczących przychodów z najmu w poszczególnych miesiącach obowiązującej w 2000 r. umowy najmu. Zgodzić się należało również ze stanowiskiem organów, iż wskazywane przez skarżącą przepisy art. 35b i art. 35c ustawy o rachunkowości, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się one do problematyki odpisów aktualizujących oraz tworzenia rezerw. Druga grupa zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia części poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Celowe jest w tym miejscu również przywołanie wyroku NSA z dnia 24 października 1997 r. (sygn. I SA / Wr 59/97, ONSA 1998 / 3 / 92), w którym stwierdzono, że "...w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Brak wykazania w sposób bezsporny poniesionych wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 15 ust. 1, a także następnych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Tymczasem jak to wynika z zebranego w sprawie materiału podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu najmu pomieszczenia gospodarczego, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykorzystywania tego pomieszczenia jako biuro sprzedaży spółki na terenie H. Znamienne przy tym jest też i to, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego zmieniała swoje wyjaśnienia w zakresie przeznaczenia tego pomieszczenia, najmowanego nota bene od żony H. L., z którym prowadziła przez szereg lat współpracę gospodarczą, poprzez biuro sprzedaży własnej spółki, następnie miejsce noclegu pracowników spółki przyjeżdżających do H., a zakończywszy na biurze udostępnianym H. L., który reprezentować miał holenderski podmiot A. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy najmu, ani tez płatności dokonywanych z tego tytułu, ale oceniały skutki zawarcia tej umowy jedynie pod kątem jej związku z przychodem spółki. Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawnopodatkowych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (podobnie wypowiada się R. Mastalski, Prawo podatkowe, Część I ogólna, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1998, s. 90), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA / Wr 1183 / 00, POP 2003/5/136). Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie korzystała w celach gospodarczych z pomieszczenia najmowanego w H., czego nie są w stanie zmienić przedłożone w późniejszym terminie bilingi rozmów telefonicznych, gdyż po pierwsze- zostały one złożone po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, a po drugie- świadczą one tylko o tym, iż były prowadzone rozmowy z numerami telefonicznymi przypisanymi do tego pomieszczenia, nie dowodzą one natomiast, iż rozmowy te miały jakikolwiek związek z czynnościami, które mogłyby wskazywać na funkcjonowanie tego biura jako źródła kosztów uzyskania przychodów spółki. Skarżąca spółka nie przedstawiła także dowodów wskazujących na służbowy pobyt swoich pracowników na terenie przedmiotowego pomieszczenia w miejscowości A., ani też podstawy faktycznej i prawnej ponoszenia przez spółkę kosztów utrzymania tego pomieszczenia, z którego korzystać miał H. L. i reprezentowana przez niego holenderska spółka w trakcie świadczenia usług na rzecz A sp. z o.o. w Ś. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wydatku poniesionego na prowizję dla holenderskiej spółki w kwocie [...], która została zaewidencjonowana na koncie "404- 10 zakup innych usług" na podstawie wystawionych rachunków. Zgodzić się należy z organami, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez holenderską spółkę prac określonych w umowie z dnia [...], za które prowizja miała wynosić wysokość 10 % wartości wyeksportowanych towarów. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż organy podatkowe stwierdziły w dokumentacji spółki szereg nieprawidłowości, w tym różnice pomiędzy umowną wysokością prowizji a kwota wynikającą z rachunków wystawionych przez H. L. oraz brak powiązań pomiędzy rachunkami a dowodami zapłat i zapisami w ewidencji księgowej. Sąd podziela również pogląd organów podatkowych, iż przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z realizacją usług świadczonych na rzecz spółki przez S. D. pozwalała na wyciągnięcie wniosku, iż usługi cięcia płyt na wymiar, na które wystawiono rachunki w łącznej kwocie [...], nie były faktycznie wykonane, a cała transakcja sprowadzała się do sporządzenia dokumentów, skoro rzekomy wykonawca tych usług nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej, ani też nie posiadał w tym czasie koniecznych maszyn stolarskich. Strona nie przedstawiła bowiem, oprócz rachunków, dowodów wypłaty "kasa wypłaci", jak też pisemnego oświadczenia S. D., rozbieżnego z jego wcześniejszym oświadczeniem złożonym do protokołu, żadnego dowodu, że miało miejsce wykonanie usługi cięcia płyt pilśniowych. Oceny tej nie mogła zmienić przedstawione przez spółkę kalkulacje kosztów, gdyż były one na tyle ogólne, iż nie można ich było przypisać do jakiegokolwiek rodzaju podpałek i brykietów kominkowych, produkowanych przez spółkę. Ustalając przeto, że zakwestionowane wydatki wynikają z rachunków dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze między podmiotami, których dotyczą, prawidłowo organy obu instancji wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów, pomijając w tej części księgi podatkowe jako dowód w sprawie. Prawidłowe stanowisko organy podatkowe zajęły również w kwestii przyporządkowania wydatków w łącznej kwocie [...], związanych z powstaniem linii technologicznej służącej do produkcji brykietów kominkowych, do kosztów wydatkowanych na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, a nie jak to wywodziła skarżąca spółka, jako wydatków związanych wyłącznie z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środków trwałych czy też wydatków na remont. Stanowisko powyższe wypływa z zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, iż dopiero w 2001 r. przyjęto na stan linię technologiczną do produkcji brykietów kominkowych, dlatego też poniesione wydatki nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów 2000 r., gdyż stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i wchodzą w skład wartości początkowej nowego środka trwałego. Podsumowując rozważania Sad stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 129 i art. 180, art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.