I SA/Gl 1678/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" SA w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego – podatek dochodowy od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w D. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzające, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2005 r. o udzieleniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej płatnika w przypadku zbycia przez akcjonariusza akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wnioskodawca stanął na stanowisku, iż w przypadku gdy Spółka na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP ( dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia tych akcji ) a nie jest w stanie uzyskać od akcjonariusza informacji o cenie nabycia akcji, która niezbędna jest dla prawidłowego ustalenia kwoty podatku ( art. 12 ust. 4 pkt 3 cytowanej ustawy ), to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, w oparciu o art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek winien być zapłacony bezpośrednio przez zbywającego akcje. Organ podatkowy uznał przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wydając stosowne postanowienie. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę i wydanie decyzji stwierdzającej, że dochód z tytułu wypłat za akcje nabyte odpłatnie przez spółkę od akcjonariusza w celu ich umorzenia podlega na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19 % naliczonym od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym za sprzedaż akcji, a kosztem nabycia akcji w wysokości określonej na dzień faktycznego nabycia tych akcji. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy stwierdził, ze pomimo prawidłowej oceny prawnej dokonanej przez Spółkę w zażaleniu należało uznać, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku z dnia 16 lutego 2005 r. jest nieprawidłowe i dlatego nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżące "A" S.A. w D. zarzucił zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i nieudzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lecz ograniczenie się do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, naruszenie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nie dokonanie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zażalenie skarżącego zasługiwało na uwzględnienie, a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia sprzecznego z prawem, naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie tj. poprzez nie dokonanie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji zawierającego interpretację przepisów prawa sprzeczną z wymienionym przepisem, naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie dokonanie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego naruszającą wymieniony przepis, przez jego błędną interpretację. Wskazując na powyższe naruszenie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że z treści przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek udzielenia jasnej i wyczerpującej interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego, przez organ podatkowy pierwszej instancji czy też drugiej instancji, na skutek wniesionego odwołania. Interpretacja udzielona na podstawie tego przepisu w związku z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej powinna dodatkowo tj. oprócz a nie zamiast szczegółowego stanowiska organu, zawierać ocenę prawną stanowiska przedstawionego przez podatnika. Zdaniem skarżącego celem wprowadzenia regulacji zawartych w przepisach art. 14 a – 14 d do Ordynacji podatkowej nie było uzyskanie przez podatnika interpretacji własnego stanowiska prezentowanego we wniosku, dokonanego przez organy podatkowe, lecz uzyskanie interpretacji przepisu prawnego. O ile w sentencji postanowienia interpretacyjnego, powinna znaleźć się krótka ocena czy stanowisko wyrażone przez podatnika jest prawidłowe czy też nieprawidłowe, to już w samym uzasadnieniu postanowienia, musi znaleźć się nie tylko element oceny prawnej stanowiska podatnika, ale także prawidłowa merytorycznie interpretacja przepisów prawa, które będą miały zastosowanie na tle przedstawionego stanu faktycznego. Skarżący wyraził pogląd, że wskutek niejasności przepisów art. 14 a do 14 d Ordynacji podatkowej, postępowanie przed organem odwoławczym, należy traktować jako wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację niż zażalenie w rozumieniu tejże instytucji uregulowanej w Dziale IV Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Tym samym w postępowaniu uregulowanym w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie ( tj. wydana interpretacja ) lecz kontroluje postanowienie zawierające interpretację. Błędem jest więc ograniczenie się do kwestii formalnej poprawności postanowienia. Zdaniem strony skarżącej kontrola instancyjna powinna obejmować nie tylko warstwę formalną, lecz także element oceny prawnej, skoro to właśnie ta ocena decyduje o ustaleniu bądź nie dla podatnika – określonych uprawnień podatkowych o charakterze gwarancyjnym. Skoro podatnik na podstawie art. 14 b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, to oznacza, że w treści orzeczenia organów pierwszej lub drugiej instancji, musi znaleźć się merytoryczna interpretacja przepisów prawa na tle przedmiotowego stanu faktycznego, ponieważ w przeciwnym przypadku niemożliwym byłoby sprawdzenie, czy podatnik zastosował się do interpretacji czy też nie. W tej konkretnej sprawie, to czy podatnik zastosował się do interpretacji, będzie ocenione na podstawie treści orzeczenia organu pierwszej instancji ponieważ orzeczenie organu drugiej instancji nie było orzeczeniem reformatoryjnym. Tak więc ocena zastosowania się podatnika do interpretacji mogłaby być dokonywana w oparciu o postanowienie, które zawiera interpretację rażąco sprzeczną z prawem. Skarżący wskazał, że utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, a organy podatkowe związane są treścią udzielonej interpretacji zarówno w stosunku do podatnika jak i płatnika, a nie tylko w stosunku do płatnika jako wnioskującego o udzielenie interpretacji. Gdyby uznać, że konkretna indywidualna sprawa podatkowa w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, ma być rozumiana jedynie jako sprawa pomiędzy organem a wnioskującym, a nie sprawa w rozumieniu szerszym – jako sprawa podatkowa na tle konkretnego stanu faktycznego, obejmująca wszelkie podmioty, których praw i obowiązków podatkowych dotyczy, to doszłoby do "prawnego bałaganu" i "braku równości pomiędzy podmiotami prawa" oraz naruszenia art. 32 Konstytucji. Skarżący wyraził pogląd, że jeżeli podatnik we wniosku o dokonanie interpretacji prezentuje określone stanowisko, które następnie jest ocenione przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowe, a następnie wskutek odwołania organ drugiej instancji ocenia jako nieprawidłową zarówno interpretację zawartą we wniosku podatnika jak i interpretację zawartą w postanowieniu to powinien na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej zmienić postanowienie i dokonać prawidłowej interpretacji, a nie utrzymać nieprawidłowe merytorycznie postanowienie w mocy tylko dlatego, iż nieprawidłowe jest także stanowisko podatnika wyrażone w interpretacji, a więc sentencja postanowienia organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie wzrusza postanowienia jedynie wtedy, gdy uzna, że interpretacja organu pierwszej instancji co do zastosowania przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego i ocena stanowiska prawnego sformułowanego przez podatnika jest prawidłowa. Niedokonanie zmiany postanowienia pomimo stwierdzenia zasadności zażalenia stanowi naruszenie art. 14 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wnioskujący o interpretację może błądzić i może przedstawiać błędną wykładnię przepisów, natomiast organ odwoławczy nie jest w żaden sposób ograniczony podczas kontroli prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji zakresem interpretacji prawnej dokonanej przez podatnika, a jedynie zakresem przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Skarżący zauważył, że regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego są w wielu miejscach wadliwe i budzą wątpliwości interpretacyjne. Podatnik nie powinien jednak ponosić konsekwencji tych mankamentów. Organy podatkowe powinny interpretować niejasne przepisy tak aby spełnić ich zasadniczy cel i cel zamierzony przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie zgłaszając sprzeciwu wobec proponowanego trybu rozpatrzenia skargi ( w postępowaniu uproszczonym ). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że skarżący w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji przedstawił problem prawny pod innym kontem aniżeli w złożonym wniosku. Podkreślił, że zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i decyzja organu drugiej instancji uznaje konsekwentnie stanowisko przedstawione przez podatnika na wniosku za nieprawidłowe, zatem odpowiedź na zadane pytanie w tym zakresie winno być i jest identyczne. Stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wskazał w sposób nie budzący wątpliwości jakie obowiązki ciążą na skarżącym jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, bez względu na to czy posiada on informację o cenie nabycia akcji przez akcjonariusza czy też nie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że procedura załatwienia przez organ pierwszej instancji wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta – wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. – uregulowana została w przepisie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa natomiast postępowanie przed organem drugiej instancji unormowane zostało w art. 14 b tej ustawy. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na jego przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 14 a § 5 powołanej ustawy do załatwienia wniosku o którym mowa w § 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14 b § 3". Tym samym w przedmiotowym postępowaniu załatwieniu podlega wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonych podmiotów a nie konkretna sprawa podatkowa podatnika, płatnika czy inkasenta. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej ). Nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego w pytaniu stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Rzeczą pytającego jest także sformułowanie wniosku – wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - by organ podatkowy na jego podstawie, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności, mógł w drodze postanowienia, udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku. W przedmiotowym postępowaniu uzupełnieniu podlegają jedynie braki formalne wniosku oraz ( z urzędu ) braki dotyczące właściwości organu podatkowego. W żadnym razie organ podatkowy nie może ingerować w treść pytania, przedstawiony w nim stan faktyczny czy stanowisko pytającego. Pisemny wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta z art. 14 a Ordynacji podatkowej w jego warstwie faktycznej i prawnej wiąże nie tylko organ podatkowy ale i samego pytającego. Po złożeniu takiego wniosku wnioskodawca traci prawo do jego uzupełnienia, zmiany czy innej modyfikacji. Nie traci natomiast uprawnienia do ponownego złożenia wniosku z przedstawieniem bądź innego stanu faktycznego bądź innego własnego stanowiska w sprawie. Nowy wniosek podlegać będzie ponownej ocenie organu podatkowego jako wszczynający "inną" sprawę o udzielenie interpretacji. Udzielenie interpretacji polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Jeżeli organ podatkowy uzna, że stanowisko pytającego we wskazanym przez niego stanie faktycznym nie odpowiada prawu stwierdza, że jest ono nieprawidłowe powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa uniemożliwiające akceptację przedstawionego we wniosku stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Załatwiając wniosek organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do wskazania prawidłowych jego zdaniem przepisów prawa mających zastosowanie w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku. Może jedynie ocenić czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w podstawowym stanie faktycznym stanowisko prezentowane na wniosku jest lub nie jest prawidłowe. Tak więc postępowanie przed organem pierwszej instancji w sprawie o udzielenie interpretacji, o ile spełnione zostały warunki opisane w art. 14 a Ordynacji podatkowej kończy się wydaniem postanowienia na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. To czy zażalenie zasługuje na uwzględnienie zależy od uznania organu odwoławczego. Badając sprawę w granicach zakreślonych stanowiskiem pytającego i interpretacją organu podatkowego organ odwoławczy rozstrzyga czy złożone zażalenie jest czy nie jest uzasadnione czy zasługuje bądź nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy organ odwoławczy, zmieniając albo uchylając postanowienie organu pierwszej instancji, odnosi się bądź do stanowiska pytającego bądź do interpretacji udzielonej przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w żadnym razie nie działa jak organ pierwszej instancji i nie może wydać decyzji zmieniającej lub uchylającej postanowienie w wyniku wniesienia zażalenia w którym przedstawiono inny stan faktyczny lub stanowisko pytającego niż zajęte we wniosku. Przeczyłoby to zasadnie dwuinstancyjności prowadzonego postępowania i prowadziłoby do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych do udzielenia pisemnej interpretacji. Wniosek osoby uprawnionej musi dotyczyć żądania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie. Interpretacja organu podatkowego ocenia pod względem prawnym stanowisko uprawnionego zawarte we wniosku. Zażalenie na wydane postanowienie może być skuteczne tylko wówczas, gdy dotyczy oceny prawnej stanowiska pytającego i przytoczonych w nim przepisów prawnych. Środek ten nie może być traktowany przez uprawnionego jako kolejny wniosek o interpretacji swojego innego stanowiska w konkretnej sprawie skierowany bezpośrednio do organu odwoławczego z pominięciem organu pierwszej instancji. W sprawie o interpretację przedmiotem orzekania organu pierwszej instancji jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku natomiast przedmiotem orzekania organu odwoławczego jest ocena prawna tego stanowiska dokonana – w drodze postanowienia – przez organ pierwszej instancji, przy niezmienionym stanie faktycznym i stanowisku pytającego. Dlatego zażalenie wnioskodawcy na postanowienie organu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 14 a § 4, nie może wykraczać poza ramy określone stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku oraz jego oceną dokonaną w interpretacji. W postępowaniu tym z uwagi na jego szczególny charakter i uproszczony tryb rozstrzygania o wniosku pytającego obowiązuje zasada ograniczonych, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, podstaw zaskarżenia, które mogą dotyczyć jedynie sprawy określonej w art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa w znaczeniu tego przepisu to przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko wnioskodawcy, a nie sprawa podatkowa do której stosuje się pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy treści wniosku, postanowienia organu pierwszej instancji oraz zażalenia wnioskodawcy stanowisko pytającego przedstawione we wniosku, którego dotyczyła udzielona interpretacja, różniło się zasadniczo od zaprezentowanego w zażaleniu. Skarżący składając zażalenie nie kwestionował oceny prawnej swojego stanowiska zawartego we wniosku lecz domagał się oceny nowego stanowiska wyrażonego w zażaleniu do czego organ odwoławczy nie jest uprawniony. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy wyłącznie postanowienia udzielającego pisemnej interpretacji jeżeli uznał, że zażalenie na to postanowienie zasługuje na uwzględnienie bądź stwierdził, że zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepis ten stosuje się odpowiednio do sytuacji opisanych w art. 14 b § 3 cytowanej ustawy. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji udzielił prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i własnego stanowiska wnioskodawcy, a zażalenie dotyczyło w istocie innej kwestii niż objęta wnioskiem i postanowieniem, to nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż przyjęte w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie wyłącza prawa skarżącego do złożenia nowego wniosku ze zmienionym własnym stanowiskiem w sprawie. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, gdyż organ odwoławczy bada jedynie udzieloną interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę treścią złożonego wniosku obejmującego zarówno stan faktyczny jak i stanowisko w sprawie. Zarówno organ pierwszej i drugiej instancji nie ocenia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lecz własne stanowisko wnioskodawcy wynikające z okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku. Interpretacja o której mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy a nie stanu faktycznego, jest oceną prawną prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska a nie oceną prawną wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Orzeczenia te nie rozstrzygają bowiem sprawy podatkowej lecz zawierają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wiążąc w tym zakresie organy podatkowe a nie pytającego. Postanowienie i decyzje wydane w trybie postępowania o udzielenie interpretacji, odmiennie niż orzeczenia zapadające w postępowaniu podatkowym, nie dotyczą konkretnej sprawy podatkowej, lecz stawią odpowiedź na pytanie hipotetyczne, która może mieć konsekwencje prawne przy określeniu lub ustaleniu zobowiązania podatkowego podmiotu pytającego, który zastosował się do tej interpretacji. Dlatego też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy były dywagacje skarżącego co do "niedopuszczalnego prawnie bałaganu" i "braku równości między podmiotami" prawa, czy naruszenia przepisów konstytucji skoro każdy podmiot określony w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej może wystąpić o interpretację każdej sytuacji faktycznej oraz przedstawić swoje stanowisko i zastosować się do niej ze skutkami opisanymi w art. 14 b tej ustawy. Przepis ten nie dyskryminuje żadnego z uprawnionych i jednakowo określa ich sytuację prawną. Na koniec należy zgodzić się z poglądem skarżącego, że wnioskujący o interpretację może błądzić i może przedstawiać błędną wykładnię przepisów. Obowiązany jest jednak do prawidłowego sformułowania wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast rolą organu podatkowego jest ocena prawna tego stanowiska ze wskazaniem czy stanowisko to jest słuszne czy błędne z przytoczeniem konkretnych przepisów prawa. Sąd zgadza się również z poglądem, że regulacje dotyczące interpretacji prawa podatkowego budzą uzasadnione wątpliwości interpretacyjne co jednak nie czyni słusznym stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości takie istniały i miały jakiś wpływ na jej wynik. Mając na uwadze wszystkie wyżej podniesione okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.