II FSK 601/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Paweł Chmielecki ( sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jerzego S. - Zakładu Mechanicznego "P." w I. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt I SAB/Gl 5/05 w sprawie ze skargi Jerzego S. - Zakładu Mechanicznego "P." w I. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2005 r. /I SAB/Gl 5/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Jerzego S. - Zakładu Mechanicznego "P." w I. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia sąd I instancji, badając ustalony przez organy stan faktyczny sprawy stwierdził, iż w dniu 20 czerwca 2005 r. organ podatkowy decyzją (...) określił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, nadpłatę w ww. podatku za 2001 rok oraz stratę poniesioną przez podatnika z działalności gospodarczej za 2001 rok. W dniu 17 września 2005 r. Jerzy S. - Zakład Mechaniczny "P." w I. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ w związku z nieprzedłożeniem mu "wyniku kontroli", o którym mowa tym przepisie i wydaniem opisanej powyżej decyzji tegoż organu z dnia 20 czerwca 2005 r. dotyczącej nieprawidłowości w zakresie deklarowanej podstawy opodatkowania za rok 2001 bez wspomnianego "wyniku kontroli". Skarżący zarzucił również, że organ nie udzielił mu odpowiedzi na jego wezwanie z dnia 19 lipca 2005 r. dotyczące usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego brak "wyniku kontroli" oraz nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 lipca 2005 r. "uniemożliwiło mu zajęcie odpowiedniego stanowiska w stosunku do argumentów organu kontrolnego i uniemożliwiło właściwe odwołanie stronie kontrolowanej w powyższym zakresie". W pisemnych motywach rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, iż postępowanie kontrolne podatnika Jerzego S., jakie toczyło się w niniejszej sprawie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało zakończone decyzją podatkową (...) z dnia 20 czerwca 2005 r. W mniemaniu skarżącego organ powinien był zadziałać poprzez wydanie wyniku kontroli, skarżący już po otrzymaniu powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o wydanie przez organ kontrolny stosownego "wyniku kontroli". W istocie, w opinii sądu I instancji, skarga na bezczynność została wniesiona już po załatwieniu sprawy przez organ pierwszej instancji, czego skarżący w uzasadnieniu skargi nie kwestionuje. Zdaniem sądu I instancji w uzasadnieniu złożonej skargi na bezczynność skarżący nie kwestionuje braku działania organu, lecz przede wszystkim fakt, iż organ kontroli skarbowej zadziałał w nieprawidłowy sposób. Wobec powyższego Sąd uznał, że przedmiotowa skarga na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest niedopuszczalna, wniesiona po wydaniu rozstrzygnięcia organu kończącego sprawę w I instancji. W treści skargi kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie z dnia 25 stycznia 2006 r. pełnomocnik Jerzego S. - Zakładu Mechanicznego "P." Sp. z o.o. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/. W uzasadnieniu ponownie wskazał, iż organ kontroli podatkowej był zobowiązany do przedłożenia skarżącemu "wyniku kontroli", wobec czego polemika podejmowana przez organ kontrolny oraz jego stanowisko, iż wydawanie wyniku jest bezpodstawne, są nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, odnosząc się do twierdzeń przedstawionych w skardze kasacyjnej, wskazał na wadliwość sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który wskazując na błędną wykładnię przytoczonego przepisu, nie określał na czym ta błędna wykładnia prawa miałaby polegać i jak przedmiotowy przepis winien być interpretowany. Stwierdził ponadto, iż postawiony zarzut odnosi się do działań organu kontroli skarbowej, a nie do rozstrzygnięcia sądu i jest nienależycie uzasadniony. W tym przedmiocie wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stanowi, iż nie jest wystarczające przytoczenie przepisu stanowiącego postawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne winny natomiast odnosić się do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną, a nie do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem orzeczenia sądu, na które zgodnie z prawem wniesiona została skarga kasacyjna, nie zaś bezpośrednio postępowanie czy decyzje administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."/. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej oraz zakresem rozpoznania sprawy zakreślonym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w treści podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej dotyczy także przedmiotu skargi, skutkując brakiem możliwości weryfikacji orzeczenia poza wyznaczonymi tym przedmiotem granicami. Analizowana sprawa dotyczy bezczynności organu podatkowego kontroli skarbowej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca w jej treści zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65, zwanej dalej u.k.s./. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego wskazał jedynie, iż nieuprawniony jest wniosek organu, jakoby wydawanie wyniku kontroli w przedmiotowej sprawie było bezpodstawne. Na wstępie należy podzielić stanowisko pełnomocnika organu, iż sformułowany zarzut jest w istocie zarzutem prawa procesowego, dotyczy bowiem możliwych rodzajów zakończenia postępowania kontrolnego określonego wskazaną ustawą o kontroli skarbowej. Niezależnie jednak od sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż zaskarżonemu postanowieniu, w kontekście zakreślonym przedmiotem skargi, nie można skutecznie przypisać naruszenia prawa. Zgodnie z treścią art. 24. ust. 1. u.k.s organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne w trojaki sposób: 1. decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdy ustalenia dotyczą: a/ podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, b/ opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. "a"; 2/ wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a/ w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b/ innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych; 3/ postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pierwsze dwie formy stanowią pewien rodzaj merytorycznego zakończenia postępowania kontrolnego. Zakończenie postępowania kontrolnego w formie postanowienia ma charakter niemerytoryczny, gdyż postępowanie kończy się na skutek zaistnienia określonych przeszkód do jego dalszego prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakończył przedmiotowe postępowanie administracyjne w jeden z powyższych sposobów, wydając decyzję (...) z dnia 20 czerwca 2005 r., którą określił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, nadpłatę w ww. podatku za 2001 oraz stratę poniesioną przez podatnika z działalności gospodarczej za 2001 rok. Odnosząc powyższy stan sprawy do przedmiotu skargi należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny prawa administracyjnego z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut bezczynności organu polegającej na "zastosowaniu błędnej wykładni art. 24. ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej", poprzez wydanie decyzji administracyjnej i brak wydania "wyniku kontroli" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony. Jak słusznie zauważył sąd I instancji, dotyczy bowiem kwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 czerwca 2005 r. i z samej swej istoty zaprzecza bezczynności organu w rozpatrywanej sprawie. Organ kontroli podatkowej zakończył przedmiotowe postępowanie wydając opisaną powyżej decyzję, której prawidłowość, w tym niewłaściwa wykładnia spornego przepisu art. 24 u.k.s., mogła być kwestionowana w odrębnym postępowaniu odwoławczym, a nie w drodze skargi na bezczynność organu. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż sąd I postąpił prawidłowo uznając niniejszą skargę na bezczynność organu za niedopuszczalną, wniesioną już po załatwieniu sprawy przez organ kontroli podatkowej. Tego rodzaju konkluzja w myśl art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. skutkuje zaś wydaniem postanowienia o odrzuceniu skargi. Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł, jak sentencji wyroku.