III SA/Wa 2669/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2005r. nr [...], stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.379,20 zł, nienależnie pobranym przez płatnika [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., dalej zwanego "NFI", z tytułu sprzedaży w 2004 roku na rzecz NFI akcji w celu ich umorzenia. Z motywów decyzji wynika, że we wrześniu 2004r. J. L. osiągnął przychód w wysokości 36.786,90 zł ze sprzedaży 7.827 sztuk akcji NFI. NFI nabył te akcje w celu ich umorzenia. Od tego przychodu NFI, jako płatnik, pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.966,00 zł. J. L. zwrócił się wnioskiem z dnia 30.12.2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez NFI. Jego zdaniem dochody ze zbycia ww. akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.) z uwagi na to, że są one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f."’ - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r.. W decyzji z dnia [...].04.2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że zwolnienie, na które powołuje się J. L. we wniosku, nie ma zastosowania do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Uznał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w związku z czym stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nienależnie pobranym przez płatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji - w kwocie 3.379,20 zł., a nie w kwocie żądanej we wniosku. W odwołaniu pełnomocnik J. L. powtórzył argumenty prawne zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obszernie dowodząc zasadności żądania jego mocodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Przede wszystkim uznał, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie znajduje zastosowania do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Zdaniem organu odwoławczego dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 u.p.d.o.f.. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust 5 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z kolei przepis art. 30a ust. 6 omawianej ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa między innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 (...). Z przepisów tych Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, lecz stosuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f., ale tylko do wysokości kosztów nabycia zbywanych w tym celu akcji. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W skardze pełnomocnik J. L. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego bezspornie wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1.01.2004r., a zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej; 2) art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują wprost, że płatnik NFI dokonał naliczenia oraz poboru podatku nienależnego nie uwzględniając nowelizacji u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skargi rozwinął stanowisko zawarte w jej petitum dowodząc, iż podatek od akcji sprzedanych przez J. L. był nienależny i stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest w pełni zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy dochód uzyskany przez J. L. ze sprzedaży we wrześniu 2004r. akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia jest objęty normą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Pozytywna odpowiedź na to pytanie oznacza, iż skarżący może skorzystać z dobrodziejstwa art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.. Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia, co wywodzą z regulacji wprowadzonych tą ustawą zmieniającą. Rozważenia więc przede wszystkim wymaga, czy regulacje wprowadzone ww. ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004r., mają zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 31.12.2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a które zostały nabyte przed dniem 1.01.2004r., takie bowiem kryteria spełnia dochód uzyskany przez skarżącego. Punktem wyjścia do tych rozważań są postanowienia art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, iż przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zostały zbyte odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że regulacje prawne wprowadzone ww. ustawą zmieniającą nie mają zastosowania do opodatkowania dochodów wymienionych w przytoczonym przepisie, tj. uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r.. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji po dniu 31 grudnia 2003r., zaś akcje te nabył przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zbył ich odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem spełnia wszystkie warunki, aby do opodatkowania tego dochodu zastosować postanowienia wyżej przywołanego art. 19 ust. 1 pkt 2. Jak już wcześniej powiedziano, przepis ten wyklucza stosowanie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, czyli nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wprowadzone ww. ustawą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, podobnie zresztą jak art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r.. Nie sposób bowiem zaakceptować rozumowania organów podatkowych, iż przepis przejściowy, jakim jest art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie znajduje zastosowania przez wzgląd na regulacje prawne wprowadzone ustawą, w której ów przepis przejściowy został zamieszczony. Rolą przepisu przejściowego jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny, pozwalają na dostosowanie przedsięwzięć do nowych rozwiązań prawnych. Wykluczenie więc działania przepisu przejściowego przez wzgląd na regulacje wprowadzone w ustawie ustanawiającej taki przepis jest niedopuszczalne, pozbawia bowiem ochrony, którą daje podatnikowi ustawodawca i wypacza istotę przepisu przejściowego. Za zastosowaniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw do dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia przemawia również analiza unormowań u.p.d.o.f. przed nowelizacją i po nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2004r. i po tej dacie. Otóż w 2002r., zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swym brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) (podkr. sądu) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Według zaś postanowień pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji (podkr. sądu) oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (art. 24 ust. 5 pkt 2). Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie jak w 2002r.. Istotne zmiany w zakresie dotyczącym dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2004r. ustawa z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przede wszystkim zmieniona została treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu brzmienia: "wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". W wersji obowiązującej przed tą zmianą przepis ten obejmował swym działaniem tylko przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Poza tym wprowadzono art. 30a, który w ust. 1 pkt 4 ustanowił 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś w ust. 6 uregulował zasady poboru tego podatku. Zmianie uległa też treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f.. Według postanowień pierwszego z nich (pkt 4) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Natomiast zgodnie z pkt 6 przywołanego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oprócz zaprezentowanych zmian w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy omawiana ustawa z dnia 12 listopada 2003r. wprowadziła przepis art. 19 ust. 1 pkt 2, cytowany wcześniej. Śledząc stan prawny obowiązujący w latach 2002-2004 stwierdzić trzeba, iż w okresie tym nie było podstaw prawnych do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W 2002r. pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" nie obejmowało swym zakresem dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawodawca zdecydował, że od 2003r. zakresem znaczeniowym tego pojęcia objęty został również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, ale na tym poprzestał. W tym czasie istniała więc wyłącznie definicja pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" (art. 24 ust.5 u.p.d.o.f.) oraz kwalifikacja dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) [...] do jednej z kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Nie wymaga szczególnych wyjaśnień, iż definicje, jakkolwiek są ujęte w przepisie prawa, to jednak w zasadzie nie mają postaci bezpośrednio normokształtej. Definicje są normami szczególnego rodzaju: nakazują one takie postępowanie interpretacyjne przy odtwarzaniu norm przepisów, by pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w interesującej nas definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi. Definicja nie kreuje praw i obowiązków, sama w sobie nie może więc być podstawą rozstrzygnięcia o uprawnieniach, bądź obowiązkach. Nie budzi wątpliwości, iż w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. została zawarta wyłącznie definicja udziału w zyskach osób prawnych, przepis ten więc nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia uprawnień lub obowiązków podatników i z pewnością nie może przesądzić, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie podlega zwolnieniu w trybie art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy gdyż, jak to tłumaczą organy podatkowe, jest on dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a nie dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zresztą, ażeby stał się on dochodem w zyskach osób prawnych, konieczne jest odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f.. O pozbawieniu podatników prawa do zwolnienia od podatku przedmiotowego dochodu nie może też zdecydować zakwalifikowanie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych - jako przychodów z kapitałów pieniężnych do pkt 4 ust.1 art. 17 u.p.d.o.f., zaś przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - do pkt 6 tego przepisu. Jak już wcześniej powiedziano w 2003r. obowiązywał art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku dochodowego obejmował uzyskane w 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W okresie tym każdy dochód spełniający kryteria ww. przepisu podlegał zwolnieniu od podatku i w żadnym razie o wyłączeniu spod działania tego przepisu nie mogło zdecydować rozszerzenie w 2003r. znaczenia pojęcia "udział w zyskach osób prawnych" o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, czy też kwalifikacja przychodów z kapitałów pieniężnych dokonana w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.. Pozbawienie podatnika jego prawa nie może wynikać ani z definicji, ani z przepisu porządkującego, czy też grupującego kategorie przychodów. Wywodzenie więc z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest absolutnie błędne i narusza zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uzależnił zwolnienia od podatku od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nie może działać na niekorzyść podatnika. Zresztą zapisy zawarte w pkt 4 i pkt 6 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., są na tyle problematyczne, iż można z nich również wywieść, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia mieści wyłącznie w grupie przychodów sklasyfikowanej w pkt 6, w którym mowa jest o przychodzie z odpłatnego zbycia tytułu własności akcji. Natomiast w pkt 4 mowa jest przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wyłącznie o tych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, co można rozumieć, iż chodzi w nim o przychód wynikający z posiadania akcji, a nie z ich zbycia. Jeśli podstawą uzyskania przychodu ma być tytuł prawny, to przede wszytki trzeba go mieć i wtedy można oczekiwać, iż z racji jego posiadania osiągnie się przychody, np. udział w zysku spółki akcyjnej. Niezależnie jednak od sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.f., postanowienia tego przepisu same w sobie nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia spod działania art. 52 pkt 1 lit b tej ustawy dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia z wcześniej już omówionych względów. Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zwolnieniu temu podlegał też w 2004r. mocą działania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i przez wzgląd na postanowienia tego przepisu do dochodów spełniających kryteria nim ustanowione nie znajdują zastosowania wprowadzone ww. ustawą przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.o.p.d.f. oraz art. art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b i art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004r.. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono przez wzgląd na postanowienia art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.