I SA/Gl 1718/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. G., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów przemysłowych – głównie paliw i węgla. W deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia. Rozliczenie to zostało skorygowane przez urząd skarbowy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast w toku kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży fakturę VAT korekta nr [...] z dnia [...] 2001 r. zmniejszając obrót o wartość zwróconych towarów oraz podatek należny (-)[...] zł. Faktura ta nie została potwierdzona przez odbiorcę. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyznał, iż podatnikowi przysługuje prawo korekty obrotu i podatku należnego, jednak zgodnie z § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Dodał, że to podatnik winien wykazać, iż kontrahent otrzymał fakturę korygującą, a strona miała wystarczająco dużo czasu, aby dokumentację uzupełnić. Wyjaśnił też, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo powołał § 41 ust. 4 rozporządzenia. W skardze z dnia [...] 2004 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez nieuwzględnienie zmniejszenia obrotu oraz przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 180 i 187, poprzez zaniechanie kontroli krzyżowej w "B" Sp. z o.o. w zakresie faktury korygującej i art. 210 § 1 pkt 6, poprzez twierdzenie, że brak powołanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktycznego nie wpływa na możliwość obrony praw przez podatnika. W uzasadnieniu wskazała, że faktura sprzedaży na rzecz wymienionej hurtowni została wystawiona omyłkowo i wystawienie faktury korygującej miało na celu wyeliminowanie tego dokumentu z obrotu. Potwierdzeniem zaistnienia pomyłki jest faktura z kolejnym numerem tj. [...] z dnia [...] 2001 r., wykazująca identyczne warunki sprzedaży, w której prawidłowo określono nabywcę towaru, a która nie została wykazana w protokole kontroli. Zaakcentowała, iż organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli krzyżowej w tym zakresie, celem potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. organy podatkowe nie uwzględniły zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2001 r., bowiem [...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Po rozpatrzeniu wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 1717/04 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2001 r.. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż rozstrzygnięcie podjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w znaczący sposób kreuje wielkość zobowiązania za [...] 2001 r., a to oznacza, iż również decyzja podjęta w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. musiała zostać uchylona. Przechodząc do oceny zasadności rozstrzygnięcia w kwestii braku możliwości zmniejszenia obrotu i podatku należnego z faktury korygującej nie potwierdzonej przez odbiorcę, należy na wstępie odwołać się do treści art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który reguluje zarówno podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również zasady jej zmniejszenia. Zgodnie z ust. 1 postawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Równocześnie ustawodawca w ust. 2 omawianego art. 15 określił, iż obrót (podkreślenie Sądu) zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Analiza tego przepisu wskazuje, iż norma ta wyszczególnia okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu i za takie uznaje: obowiązkowe rabaty, wartość zwróconych towarów, wartość zwróconych kwot nienależnych oraz kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Tak więc ustawodawca w omawianym przepisie wyodrębnił jako samoistne okoliczności uprawniające do zmniejszenia obrotu : wartość zwróconych towarów, a także kwoty wynikające z korekt faktur i rachunków uproszczonych. Niezależnie od powyższego wskazać też trzeba, iż konstrukcja tego przepisu budzi poważne wątpliwości w zakresie oceny, w jakim stopniu użyte określenia: "udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych" odnoszą się do poszczególnych okoliczności stanowiących podstawę zmniejszenia obrotu. O ile bowiem oczywistym jest, iż udzielenie rabatów musi spełniać warunki udokumentowania, prawnej dopuszczalności i obowiązkowości, to spełnienie tych wymogów w odniesieniu do wartości zwróconych towarów wywieść można jedynie z faktu zastosowania w tym przepisie łącznika "i". Uznać zatem należy, iż warunki te odnoszą się w równym stopniu do wszystkich przypadków zmniejszenia obrotu, przy czym ustawodawca nie określił ani w omawianym przepisie, ani w żadnym innym zapisie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jaki sposób należy dokumentować udzielone rabaty, zwrot towarów, czy zwrot kwot nienależnych. Również poza uregulowaniami ustawowymi pozostawił wymogi prawnej dopuszczalności i obowiązkowości rabatów, zwrotu towarów i pozostałych przypadków zmniejszenia obrotu. W tym stanie rzeczy stwierdzić więc trzeba, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej wartość zwróconych towarów stanowi samoistną przesłankę zmniejszenia obrotu, poza kwotami wynikającymi z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych, do której jednak stosować należy wymogi udokumentowania, prawnej dopuszczalności i obowiązkowości, a więc warunków nie sprecyzowanych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kolejnym problemem jaki należy rozstrzygnąć jest kwestia stosowania do przypadków zwrotu towarów przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w szczególności § 43 ust. 4 nakładającego na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowych zawartych w poszczególnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a w odniesieniu do zasad wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących uregulowanych w rozdziale XIII (§ 36-§ 53), na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5, który z kolei reguluje zasady wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 43 rozporządzenia dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułował zasadę, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (ust. 1). Następnie określił dane jakie powinna zawierać faktura korygująca (ust. 2) oraz w ust. 3 pkt 1 wprowadził zapis, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku : zwrotu towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z kolei w ust. 4 zawarty został zapis, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przepisie tym, ani w żadnym innym przepisie czy to ustawowym, czy aktu niższej rangi nie zostały określone żadne inne wymogi co do zasad wystawiania faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów, czy ewentualnych ujemnych konsekwencji podatkowych, wynikających z faktu braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy sprecyzowania okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać korekty obrotu. O ile bowiem w zakresie korekty rozliczenia po stronie podatku naliczonego Minister Finansów w § 43 ust. 5 określił, iż nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę otrzymał, lub w miesiącu następnym, to w odniesieniu do sprzedawcy i korekty obrotu takie uwarunkowanie nie zostało sformułowane. Nie można bowiem pomijać zapisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym – jak wyżej wskazano – zwrot towarów stanowi odmienną, od kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, podstawę do zmniejszenia obrotu, a przepisy § 43 ust. 1 i 2 stosuje się tylko odpowiednio do zwrotu sprzedawcy towarów. W tym stanie rzeczy nie można podzielić poglądu organów podatkowych, iż wyłącznie brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę przesądza o zaliczeniu zwrotu towaru do operacji nieudokumentowanej, a tym samym nie uprawniającej do zmniejszenia obrotu i podatku należnego. Pogląd ten jest tym bardziej zasadny, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określa sposobu udokumentowania zwrotu towarów, a zapis § 43 rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w zakresie zasad wystawiania faktur, nie może uzasadniać tezy, iż jedynie faktura korygująca jest dokumentem potwierdzającym prawidłowość korekty obrotu. Kluczowe znaczenie w sprawie mają również uregulowania zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które formułują zasady korekty obrotu, a skuteczna korekta obrotu powoduje automatyczną korektę podatku należnego, skoro podstawą opodatkowania jest właśnie obrót. Zasadnie zatem skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie żadnego postępowania dowodowego, a korektę obrotu zakwestionowały wyłącznie ze względu na brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej . W tej sytuacji podjęte rozstrzygnięcie, jako naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie mogło pozostać w obrocie prawnym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.