I SA/Lu 403/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w części dotyczącej wezwania do uiszczenia różnicy podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt. I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "[...]" Sp. z o.o. w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w Warszawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru wg. dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].06.2004r. oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 20 czerwca 2004 r. w Oddziale Celnym w M. wg dokumentu SAD Nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego, od którego obliczono podatek akcyzowy w kwocie 1.188.439,00 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 542.751,70 zł. W dniu 30 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD o wskazanym powyżej numerze. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. organ podatkowy określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 565.290,70 zł oraz wezwał go do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 22.539,00 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 §3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § oraz art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej oraz zasad współżycia społecznego. Pełnomocnik podniósł, iż powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania strony lecz organu celnego, który nie przyjmował zgłoszeń celnych, w których do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług doliczana było opłata manipulacyjna. Dlatego też takie postępowanie organów celnych uniemożliwiające zapłatę podatku w wymaganej wysokości, a następnie dokonujące wymiaru podatku wraz z odsetkami stanowi jaskrawe naruszenie zasad współżycia społecznego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, iż zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny, a zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości /art. 5 ust.1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535/. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 tej ustawy - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a ponadto /na podstawie art. 29 ust. 16/ do podstawy opodatkowania, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ podatkowy wskazał na dyspozycję art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 110, poz. 1192 z późn. zm), zgodnie z którym wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową", a obowiązek jej zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2 w/w ustawy) i wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie opłata paliwowa została wprawdzie zapłacona, jednakże nie została doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też zasadnym było wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, tj. z uwzględnieniem opłaty paliwowej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro wymiar podatku VAT w niższej wysokości nie był przez importera zawiniony, to nie może być on traktowany jako zaległość podatkowa. Organ wyjaśnił, iż zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezrealizowanie - w całości lub części - zobowiązania podatkowego i w związku z tym decyzja organu podatkowego określająca zaległość podatkową jest zawsze rozstrzygnięciem deklaratoryjnym. Powstanie zaległości podatkowej powoduje w konsekwencji obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę /art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa/, które pobiera się od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, a więc od momentu, kiedy roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Zauważył też, przytaczając orzecznictwo NSA, iż powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest tylko z faktem niezapłacenia podatku w terminie. W świetle przepisów podatkowych nie jest istotne czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione czy tez było wynikiem błędu organu celnego. Wskazał, że art. 54 cyt. ustawy wymienia wprawdzie przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę, mimo powstania zaległości, jednakże w niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały miejsca. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ celny nie przyjmował zgłoszeń z wliczoną do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową wyjaśnił, iż w sytuacji gdyby zgłoszenie celne zostało złożone z doliczoną opłatą paliwową, a organ celny po przeprowadzeniu jego weryfikacji uznałby, że jest to nieprawidłowe, to wydałby wówczas stosowną decyzję (z treści dołączonego na etapie postępowania odwoławczego pisma Agencji Celnej [...] z dnia 25 października 2004r. wynika, że zgłoszenia celne z doliczoną opłatą paliwową nie były składane). W tej sytuacji zgłaszający - agencja celna - winien być w posiadaniu stosownego dokumentu wydanego w tej sprawie przez organ celny, a stwierdzającego odmowę przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie zgłoszenia jest bowiem tylko czynnością materialno-techniczną, której dokonanie - co do zasady - powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie jest więc przesłanką do dokonania odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, dlatego też tryb wskazany przez stronę nie mógł mieć zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie spółka "[...]" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymała w pełni zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja w części wskazanej w sentencji wyroku, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a ponadto, do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty i inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobierania - art. 29 ust. 13 i 16 ustawy o VAT. Podatnicy, z mocy art. 33 ust. 1 tej ustawy, są zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Naczelnik urzędu celnego zaś jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów ( art. 33 § 6 ). Nie jest w niniejszej sprawie kwestionowane, że należna, zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłata paliwowa, od wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych, została przez skarżącą Spółkę - jako importera - zapłacona, jednakże nie została ona doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli organ celny stwierdzi, że wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości – art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje wyraźnie zakres przedmiotowy orzekania organu celnego w trybie tego przepisu prawa. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i ustalonego w sprawie, bezspornego stanu faktycznego, podstawę jej wydania stanowił wskazany wyżej art. 33 ust. 2, co znalazło wyraz w pkt 1 rozstrzygnięcia organu I instancji ( ,,określić kwotę podatku od towarów i usług...’’). Jednocześnie w pkt 2 rozstrzygnięcia organ ,,wezwał stronę do uiszczenia w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji różnicy podatku oraz odsetek obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej od dnia 1. 07.2004r.’’ Od tak sformułowanego rozstrzygnięcia organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, a następnie wobec utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy podatnik wniósł skargę. Wskazać zatem należy, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto art. 51§ 1 oraz art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 37 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. W powołanym przepisie ustawodawca określił zatem termin płatności różnicy podatku na ,,10 dni od dnia doręczenia decyzji’’ wskazując również podmiot zobowiązany do jej uiszczenia. Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z akt wynika, iż decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 2 powołanej ustawy doręczona została stronie w dniu 4 maja 2005r. (k.-48 akt administracyjnych). Niezapłacony podatek /różnica/ stal się zatem zaległością podatkowa z dniem 14 maja 2005r. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie - art. 53 § 3 powołanej ustawy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku /.../. Wezwanie podatnika w części dyspozytywnej rozstrzygnięcia, do uiszczenia różnicy podatku ze wskazaniem błędnej daty od której należy liczyć odsetki za zwłokę nastąpiło zatem z naruszeniem przytoczonych przepisów prawa. W dacie wydania decyzji przez organ I instancji przedmiotem orzeczenia (sentencji) decyzji powinno być, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O obowiązku i terminie wpłaty kwoty będącej różnicą między kwotą podatku określonego decyzją a kwotą podatku pobraną przez organ (a więc o treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT) podatnik powinien być poinformowany już w toku postępowania, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zamieszczenie ,,wezwania’’ w sentencji decyzji mogłoby nie mieć wpływu na poprawność zawartego w niej rozstrzygnięcia i wynik sprawy, jednakże równoczesne określenie podlegającej wpłacie kwoty zwiększenia podatku, jako zaległości podatkowej, wbrew treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, powodowało konieczność uchylenia ,,wezwania’’ w całości. Sąd wskazuje równocześnie, że wobec związania organu oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku ( art. 153 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), sprawa wszczęta prze organ celny postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. (k. 43 akt podatkowych) zakończona została rozstrzygnięciem zawartym w punkcie 1 decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną. W stosunku do tej części decyzji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd organ celny, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części objętej jej punktem 2, a to na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma już podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań procesowych w tej sprawie, zaś ewentualna nadpłata podatku zaliczona na poczet odsetek, do wpłaty których skarżąca została zobowiązana, podlegać będzie zarachowaniu na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej lub zwrotowi w termie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zastrzeżenie zawarte w tym przepisie nie może mieć zastosowania. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części podlegającej uchyleniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie o kosztach w art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.