I SA/Łd 472/05

Dnia 14 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić adwokat A. P. – M. z funduszy Skarbu Państwa– Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 195 (sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 472/05 U Z A S A D N I E N I E W dniu 30 lipca 2004 r. Pan P. P. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, potrąconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. od wypłacanej renty chorobowej za 1998 r. Zdaniem wnioskodawcy, renta wypłacana przez ZUS ma charakter odszkodowawczy i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona jest ona od podatku dochodowego. Podanie powyższe zostało potraktowane przez organ podatkowy jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w następstwie tego wezwano podatnika do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 1998 – 2003, co strona uczyniła w dniu 15 września 2004 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 1.308,80 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Ł. z dnia 14 października 1998 r. została zmieniona decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. i przyznano Panu P. P. od dnia 1 grudnia 1997 r. prawo do renty z tytułu trwałej, częściowej niezdolności do pracy. Pismem z dnia 23 czerwca 2004 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. poinformował organ podatkowy, że podstawą wypłacanego Panu P. P. świadczenia rentowego jest ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. Nr 199, poz. 1673). W związku z tym organ podatkowy uznał, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, iż renta ta stanowi źródło przychodu, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie stwierdzono, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy dotyczy rent, których tytuł prawny stanowiły przepisy prawa cywilnego (art. 444 §§ 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Od powyższej decyzji strona wniosła w dniu 25 października 2004 r. odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Strona wskazała ponadto, że wystąpiły przesłanki, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż Pan P. P. na podstawie wyroku z dnia 14 października 1998 r. Sądu Wojewódzkiego w Ł. – Wydział Ubezpieczeń Społecznych, oprócz renty z tytułu trwałej, częściowej niezdolności do pracy, uzyskał także kwotę 8.523,- zł w związku z 30% utratą uszczerbku na zdrowiu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.- opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Renta z tytułu trwałej, częściowej niezdolności do pracy nie została wymieniona w art. 21 w/w ustawy i zatem nie może być zwolniona z poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto nie jest ona rentą odszkodowawczą, przewidzianą w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. W dniu 13 kwietnia 2005 r. Pan P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o: - nakazanie organowi odwoławczemu złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez "służby pracownicze" Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w trybie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego, - uchylenie wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. związanych ze sprawą, - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kwoty 10.000,- zł, tytułem odszkodowania za straty poniesione bezprawnym pobieraniem nienależnego podatku od świadczenia odszkodowawczego, - zwolnienie strony skarżącej z kosztów procesu, ze względu na niedostatek. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podczas badania przyczyn i skutków wypadku w drodze do pracy, każdorazowo uchylał się od podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia i stan taki trwa od 17 lutego 1997 r., czyli od chwili powiadomienia służb pracowniczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Odmienne stanowisko zajął Sąd Okręgowy w Ł. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, zmuszając pozwanego pracodawcę do zawarcia ugody sądowej, w wyniku której pracodawca wypłacił skarżącemu odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Strona skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wraz z podległymi urzędnikami dążą wszelkimi drogami dostępnymi w postępowaniu administracyjnym do ukrycia przestępczego zachowania podległych urzędników z Urzędu Skarbowego w Z.. Takie zachowanie, przyczyniające się do zwłoki w załatwieniu świadczenia odszkodowawczego w związku z wypadkiem w drodze do pracy i zaprzestaniu poboru podatku dochodowego naliczanego i pobieranego od tego świadczenia, spowodowało negatywne następstwa w postaci uniemożliwienia przeprowadzenia zaleconej operacji, stale pogłębiającą się niepełnosprawność skarżącego i pozbawienie odpowiednich środków finansowych, co uniemożliwia skuteczne leczenie i rehabilitacje obrażeń odniesionych podczas wypadku w drodze do pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in., na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/). Sąd administracyjny nie jest uprawniony do orzekania o odszkodowaniach, jak i nie może zobowiązać organów administracji publicznej do złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący uzyskał świadczenie rentowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 1983 r. Nr 30 poz. 144 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2003 r. podstawą wypłaty tej renty jest ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. Nr 199, poz.1673 z póź. zm.). Ponadto na rozprawie skarżący oświadczył, iż wypłacono mu także jednorazowe odszkodowanie w kwocie 8.630,88 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) w związku z 30% utratą uszczerbku na zdrowiu, od którego Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potrącił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że renta należy do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie dyspozycji art. 9 tej ustawy. Wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko dochody wymienione w art. 21 i zwolnione od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Przedmiotem sporu jest prawna kwalifikacja świadczenia rentowego - wypłaconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, które zdaniem skarżącego jest odszkodowaniem. Do rozstrzygnięcia sporu konieczne jest zatem dokonanie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Jedną z podstawowych reguł podatku dochodowego jest zasada powszechności opodatkowania. Zasada ta znalazła potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K. 22/95, który stwierdził, iż "wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad." Także w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. Normę zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. A zatem "odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy" jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio w przepisie ustawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 3507/01, LEX nr 145002). Ustawodawca nie wprowadził zatem w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania, lecz nadał mu wąskie i konkretne jego rozumienie. Renta inwalidzka to nie to samo co odszkodowanie i przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych rozróżniały te pojęcia. Z katalogu wymienionego w art. 2 tej ustawy wynika, że mogło być wypłacone między innymi: - jednorazowe odszkodowanie - dla pracownika, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu; - jednorazowe odszkodowanie - dla członków rodziny zmarłego pracownika lub rencisty; - odszkodowanie za przedmioty utracone lub uszkodzone wskutek wypadku przy pracy - dla pracownika lub dla członków rodziny; - renta inwalidzka - dla pracownika, który stał się inwalidą; - renta szkoleniowa dla pracownika, w stosunku do którego orzeczono celowość przekwalifikowania zawodowego ze względu na niezdolność do pracy w dotychczasowym zawodzie; - renta rodzinna - dla członków rodziny zmarłego pracownika lub rencisty. Zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wypłacał skarżącemu odszkodowania na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego, czy też na podstawie innych ustaw, lecz świadczenie rentowe z ubezpieczenia społecznego. Renta inwalidzka z tytułu choroby, jaką pobiera skarżący z ubezpieczenia społecznego, nie jest także rentą odszkodowawczą przewidzianą w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, którą ustala się w orzeczeniu sądu powszechnego lub w umowie (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 19/96, LEX nr 27353). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić, a na podstawie art. 250 tej ustawy orzeczono o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.