I SA/Op 124/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" S.C. I. K., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] określono Przedsiębiorstwu Handlowo - Usługowemu "A" Spółka cywilna I. K., R. K. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. w łącznej kwocie 104.277,00 zł., w miejsce zadeklarowanych przez Spółkę za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2003 r. kwot do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżonego zobowiązania podatkowego za miesiące maj i lipiec 2003 r. Ponadto na podstawie art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. w łącznej kwocie 29.571,00 zł. Określenie podatnikowi w ramach powyższej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego faktu dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie nastąpiła ich rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Niezachowanie tego obowiązku spowodowało określone skutki prawne zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy w postaci utraty przez nich prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynikało z ewidencji księgowej Spółki w miesiącach od stycznia do marca 2003 r. dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę "B" O. K., [...], ul. [...] w łącznej kwocie 95.689zł., a także w miesiącu czerwcu 2003 r. dokonano zakupu 8. 000 litrów oleju napędowego od firmy "C" – W. S., z siedzibą w G., ul. [...], o wartości netto 15.040 zł., podatek VAT 3.308,80 zł., co udokumentowano fakturą VAT nr 51/2003 r. z dnia 10.06.2003 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie stwierdzono ,że właściciel firmy "B" – O. K. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz nie był czynnym podatnikiem tego podatku. Również w ramach podjętych na wniosek organu kontroli skarbowej czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gnieźnie ustalono, iż W. S. właściciel firmy "C" złożył deklaracje NIP - 1 oraz VAT - R dopiero w dniu 9.10.2003 r., co oznacza, iż w dacie wystawienia spornej faktury z dnia 10.06.2003 r. nie był jeszcze podmiotem zarejestrowanym. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, organ I instancji, w oparciu o uregulowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego uznał ,że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" w kwocie 95.689,00zł. i firmę "C" w kwocie 3.308,80 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w ramach wniesionego odwołania Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości, poprzez uchylenie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów dotyczących procedury ,w szczególności zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z uregulowań art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być traktowane jako ulga czy zwolnienie i interpretowane zawężająco, a zatem podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowić mogą faktury stwierdzające zakup towarów i usług, którego to faktu nie kwestionowano w trakcie kontroli. W ocenie odwołującej, żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy otrzymana przez niego faktura, zawiera wszystkie dane, o których mowa w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz czy pochodzi od podmiotu, który został zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Skoro zatem nie nastąpiło naruszenie przepisów ustawy, brak było również w sprawie podstaw do zastosowania wobec Spółki przewidzianego w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sankcji w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] po rozpoznaniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Zważono, iż skoro zarówno O. K. - właściciel firmy "B" z C., jak i W. S. - właściciel firmy "C" z G. (karta nr 443), wystawiając sporne faktury S.C. "A", nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług to wystawione przez nich faktury nie stanowiły dla Spółki cywilnej "A" dokumentów dających podstawę do odliczenia przez nią wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 10 października 2005 r. skarżąca ponawiając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazała również na naruszenia przepisów proceduralnych i ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z uregulowań art. art. 120 - 129, 180, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie powyższe naruszenia oprawa materialnego oraz procesowego winny skutkować uchyleniem zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, skoro przyjmowano składane przez oba podmioty jednostkowe deklaracje VAT - 7, pomimo braku ich formalnego zarejestrowania jako podatników VAT, to właściwe organy skarbowe winny wezwać podatników – firmy B i C ,którzy się nie zarejestrowali dla potrzeb podatku od towarów i usług do dokonania tej czynności, Czynności te należało powziąć na długo przed kontrolą w firmie "A". Ponadto zważono, iż firmy B i C mogły nie dokonać czynności rejestracyjnych z uwagi na korzystanie przez nie z ewentualnego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym takie zwolnienie przysługuje w stosunku do podatników, u których wartość netto sprzedaży towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 oraz wartość netto eksportu towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty równowartości 10 000 euro - w roku 2002 była to kwota w wysokości 38 500 zł, a począwszy od 1 stycznia 2003r. kwota ta wynosi 40.900 zł. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 10.10.2005 r. skarżąca zważyła, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania czy otrzymana faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, powołując się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Lublinie z dnia 21.05.1997 r. nr SA/Lu 1255/95, zgodnie z którym "żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy otrzymana przez niego faktura, zawierająca wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ustawy z 1993 r. o VAT, pochodzi od podmiotu, który został zarejestrowany w ewidencji właściwego urzędu skarbowego". Również żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT - 7. Podtrzymano też, już uprzednio zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonując sprawdzenia, czy firma PPHU "C" jest czynnym podatnikiem podatku VAT - ograniczono się tylko do znalezienia powyższej firmy w wykazie firm nieistniejących. Skoro obie firmy "B" i "C" składały deklaracje VAT – 7 - to właściwy organ podatkowy powinien je wezwać je w celu rejestracji ich jako podatnika podatku od towarów i usług. Na potwierdzeniem obowiązku takiego zachowania się przez organy podatkowe skarżąca powołała się stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 09.06.1994 r. nr [...] zgodnie z którym, w celu wyeliminowania wystawiania jednej lub kilku faktur z wykazanym wysokim podatkiem od towarów i usług, który następnie nie jest wpłacany do budżetu, Minister Finansów polecał, aby pracownicy urzędów skarbowych po upływie 7 dni od terminu złożenia deklaracji podatkowych, bezzwłocznie ustalili listę zarejestrowanych podatników, którzy nie złożyli deklaracji w ustawowym terminie. Podatników tych należało bezzwłocznie wezwać do złożenia wyjaśnień, dlaczego deklaracja nie została przedstawiona urzędowi skarbowemu, chyba że urząd skarbowy nie ma wątpliwości, iż do danego podatnika ma zastosowanie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo Skarżąca podniosła, iż zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego i jeżeli to zgłoszenie nie spełnia wymagań ustalonych przepisami prawa - to organ obowiązany był wezwać składającego zgłoszenie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni. Skoro wyżej powołane firmy złożyły deklaracje rozliczeniowe to było to równoznaczne ze złożeniem przez nie wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego, mającego na celu ich rejestrację jako podmiotu zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazano, że wprawdzie zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów i usług kształtuje przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednakże ta ogólna zasada doznaje szeregu ograniczeń wynikających tak z przepisów samej ustawy, jak i wydanych do niej przepisów wykonawczych. Takie ograniczenie prowadzące do utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera między innymi § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W szczególności, w myśl przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a powołanego rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Takim podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur jest podmiot, który nie złożył właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w przepisach art. 9 wyżej powołanej ustawy o VAT. Równocześnie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej ,iż podmioty nie muszą dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, jeżeli korzystają ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. l ustawy o VAT (jest to rejestracja fakultatywna) zważono, że w takim przypadku, gdy podatnik zwolniony podmiotowo w świetle art. 14 wystawił fakturę VAT, która dokumentuje dokonaną sprzedaż lub świadczenie usługi i wykazał w niej podatek należny, to musi on zapłacić należny podatek wynikający z takiej faktury. Podatnikowi temu nie przysługuje możliwość dokonania korekty wystawionej faktury, albowiem podatnicy niebędący uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, nie mogą również wystawiać faktur korygujących (§ 34 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Zwrócono także uwagę, że faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego podmiotowo nie uprawnia nabywcy danego towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze (§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). W związku z tym nawet gdyby obie firmy "B" i "C" korzystały ze zwolnienia określonego w art. 14 ustawy o VAT, również wówczas skarżąca Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych wyżej faktur. W ocenie organu odwoławczego obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w odpowiedniej formie ciąży bezpośrednio na podatniku podatku od towarów i usług, który ponosi skutki podatkowe zaniedbania tego obowiązku. Rejestracja dla podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można zastąpić jej innymi czynnościami, na przykład poprzez składanie deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie podzielono także zarzutu Spółki, iż zaskarżoną decyzją naruszono prawo materialne, a to przepisy art. 99 ust. 12 i 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), albowiem w dacie orzekania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, w kwocie innej niż wynika to z deklaracji podatnika, stanowił przepis art. 99 ust. 12. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu się przez Spółkę ze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zasadnym było także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2003 r., skoro Spółka w złożonych deklaracjach wykazała kwoty zobowiązań podatkowych niższe od należnych lub nie wykazała ich w ogóle, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cyt. Ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. Ustawy). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia żadnej z wyżej przytoczonych podstaw do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji poczynić na wstępie należy uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 z późn. zm.) przyznaje bowiem podatnikom tego podatku przywileje, z których skorzystać mogą pod warunkiem wywiązania się z obowiązków ustanowionych przez tę ustawę. Taki stan rzeczy jest niewątpliwie konsekwencją konstrukcji i metody poboru podatku VAT. Należy więc zdawać sobie z tego sprawę i mieć na uwadze przy dalszej analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ogólne zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów i usług kształtuje przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje jednakże w określonych prawem sytuacjach istotnych ograniczeń. Zgodnie bowiem z uregulowaniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z tego też względu niedopuszczalne jest dokonywanie przez nabywcę towarów odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot który nie dokonał rejestracji zgodnie z art. 9 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.05.2004 r. sygn. akt III SA 593/03, opubl. Wspólnota 2004/14/54). Bez znaczenia przy tym, pozostaje okoliczność, czy przyjęcie takiej faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, nastąpiło w dobrej, czy też złej wierze. Rejestracja jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek zarówno korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jaki i wystawiania faktury w oparciu o którą osoba ją przyjmująca uprawniona będzie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podatnik zgodnie z art. 9 ustawy o VAT powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W świetle poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu nie budzącą wątpliwości okolicznością jest, że zarówno O. K. - właściciel firmy "B" jak i W. S. –właściciel firmy "C" nie byli w datach wystawiania zakwestionowanych faktur zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W. S. złożył deklaracje NIP - 1 oraz VAT - R dopiero w dniu 9.10.2003 r. natomiast O. K. - właściciel firmy "B"" w ogóle nie dokonał tej czynności. Nie można bowiem uznać, iż doszło do ewentualnego pośredniego zarejestrowania obu podmiotów z uwagi na fakt złożenia przez nie w pewnym okresie deklaracji VAT - 7, albowiem rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się między innymi w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia, a także wzoru jego potwierdzenia przez organy podatkowe. (wyrok NSA z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98,LEX nr 39778). Brak jest zatem podstaw do uznania, że składane przez oba podmioty deklaracje rozliczeniowe stanowiły równocześnie dokonanie rejestracji podatkowej, czy też wszczynały w tym przedmiocie ewentualne postępowanie podatkowe. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie art. 9 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie są również trafne zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej, oraz z naruszeniem przepisów art. 180, 197, 191, 210 powołanej ustawy, bowiem organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie wszystkie istotne dowody, jakie były im znane, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zebrany materiał dowody został szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie można przy tym, co czyni skarżący przenosić na organy podatkowe odpowiedzialności za fakt niewywiązania się przez firmy "C" i "B" z ustawowego obowiązku dokonania w ustawowym terminie zarejestrowania się przez nie jako czynnych podatników VAT, albowiem obowiązek taki ciążył nie na organach podatkowych, ale na obu powyższych podmiotach. Również to one z mocy uregulowań art. 25 ust 3 ustawy ponoszą negatywne konsekwencje z faktu nie dokonania prawidłowej rejestracji, a pośrednio także skutki w postaci braku możliwości odliczenia podatku należnego ponoszą również inne podmioty które dokonywały z nimi transakcji gospodarczych. W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca mając na uwadze zapewnienie pewnego rodzaju ochronę osób trzecich, przed negatywnymi skutkami podatkowymi wynikającymi z ewentualnych transakcji zawieranych między innymi z podmiotami niezarejestrowanymi dla celów podatku VAT, z dniem 1.01.2003 r. w ramach nowelizacji ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przewidział w art. 9a obowiązek potwierdzania przez naczelnika urzędu skarbowego, na wniosek zainteresowanego, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanym w rozumieniu powyższego przepisu był zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku, a zatem również ewentualny przyszły kontrahent. W wypadku zatem zawierania transakcji z danym konkretnym kontrahentem o znacznej wartości, lub też zwierania z nim umów powtarzających się w dłuższym okresie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochowując należytej staranności, skarżący miał możliwość podjęcia czynności sprawdzających rzetelność sprzedawców paliw, a tym samym uniknięcia ewentualnych negatywnych dla siebie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Dochowanie przez skarżącą należytej staranności przy sprzedaniu rzetelności swoich dostawców w ocenie Sądu wnikało także z faktu, że na przestrzeni ostatnich lat ujawniane były w środkach masowego przekazu liczne nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami, co tym bardziej powinno prowadzić do wykorzystania przez ich bnabywców wszelkich przewidzianych prawem możliwości sprawdzenia ewentualnego przyszłego kontrahenta. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż powstała w rozpoznawanej sprawie należności podatkowa, jaką ją obciążono w ramach zaskarżonej decyzji wynikała pośrednio z faktu bezczynności organów podatkowych w stosunku do obu niezarejetrowanych podatników, gdyż w sytuacji prawidłowego skorzystania przez Spółkę z przysługujących jej uprawnień, co do potwierdzenia przez właściwy organ podatkowy czy oba podmioty są zarejestrowanymi podatnikami VAT, uniknięto by niewątpliwie zaistniałej sytuacji. Sąd podzielił także w całości pozostałą argumentację organów podatkowych zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w udzielonej odpowiedzi na skargę, zwracając jednocześnie uwagę na uregulowanie art. 14 ust 10 ustawy, zgodnie z którym zwolnień o których mowa w art. 1, 5 i 6 nie stosuje się między innymi do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyłączeniem ściśle wymienionych w tym przepisie rodzajów wyrobów. Z tego też względu, oprócz argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego podmiotowo, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie uprawniała nabywcy danego towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, należy podkreślić, że podatnicy prowadzący obrót produktami rafinacji ropy naftowej, oraz wszystkimi towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jako wyrobami akcyzowymi nie podlegali zwolnieniom podmiotowym przewidzianym w art. 14 ust 1, 5 i 6 ustawy o VAT. W ramach zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo ustaliły również skarżącej Spółce na podstawie art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54,poz. 535) dodatkowe zobowiązanie w związku z wadliwym dokonaniem przez nią w ramach składanych deklaracji rozliczeniem podatku VAT. W razie bowiem stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określając wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości ustala także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, natomiast gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).