I FSK 748/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Juliusz Antosik (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Julii Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt 1/III SA 1969/03 w sprawie ze skargi Julii Ś. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., 1/III SA 1969/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Julii Ś. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2001 roku i orzekła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja do grudnia 1998 roku oraz utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 roku. W uzasadnieniu tejże decyzji na wstępie zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 r., III SA 1999/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r., należnego od J. Ś., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." w E. NSA w uzasadnieniu wyroku w pełni podzielił pogląd organów skarbowych co do reklamowego charakteru katalogów i ulotek zakupionych przez skarżącą w 1998 r., i uznał, że przekazanie ich na potrzeby reklamy stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazany w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. NSA natomiast uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym importu usług transportowych. Dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję I instancji, eliminując tym samym błąd popełniony przez podatnika dotyczący określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny wykazany w deklaracjach podatkowych. Natomiast uznała za zasadne ustalenia organu I instancji w kwestii określenia podatku należnego od importu usług transportowych. Odnośnie do spornej kwestii kwalifikacji katalogów i ulotek jako towarów przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, Izba stwierdziła, że z wyjaśnień strony z dnia 3 lipca 2000 r. oraz z protokołu przesłuchania strony z dnia 5 marca 2001 r. wynikało, że z zakupionych 5.000 sztuk "KATALOGU 98", 4.000 rozdano potencjalnym klientom, a pozostałe 1.000 sztuk przeznaczono do sprzedaży. "KATALOG 97" rozdano klientom, co też uczyniono z wydrukowanymi ulotkami reklamowymi. Działania te objęły okres od maja do grudnia 1998 r. Inspektor na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, zwłaszcza oryginału "KATALOGU 98", wyjaśnień podatnika oraz definicji pojęcia "reklama" określonej w "Słowniku języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, uznał, iż przekazanie katalogów i ulotek reklamowych potencjalnym klientom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę netto, jaką zapłacił podatnik firmie "A." z E. za katalogi i ulotki reklamowe. Uwzględniając, iż jest to podmiot niepowiązany z firmą "M." uznano, iż ceny określone na fakturach zakupu katalogów i ulotek reklamowych są ceną stosowaną w E. z dnia przekazania towaru na cele reklamowe. Katalogi i ulotki reklamowe zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są według stawki 22 %. W tym stanie rzeczy w konsekwencji odliczenia podatku z tytułu importu usług jako podatku naliczonego oraz nienaliczenia podatku należnego od importu usług i od towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy organy podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 1998 roku określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze do sądu administracyjnego J. Ś. podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny pomylił się w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2003 r., przyjmując, że zakupione przez nią katalogi i ulotki są reklamą, natomiast podczas rozprawy ustalono, że są informacją handlową. Ponadto wskazała, że przy rozpatrywaniu ww. kwestii w zakresie podatku dochodowego Sąd uznał katalogi za reklamę limitowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną. Sąd zaznaczył, że stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Natomiast spór między stronami sprowadzał się do stwierdzenia, czy zakupione katalogi i ulotki były materiałem reklamowymi i czy zachęcały ewentualnych klientów do zakupu, wskazując rodzaj mebli i miejsce zakupu. Podkreślił, że wątpliwości te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2003 r., III SA 1999/01, wyrażając pogląd o reklamowym charakterze katalogów i ulotek zakupionych przez skarżącą. Ponadto, w ocenie Sądu, organ II instancji, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym po wyroku NSA, w pełni przyjął pogląd NSA w tym przedmiocie, dokonując powtórnie wymiaru podatku należnego od towarów przeznaczonych na cele reklamy. Sąd przyjął, że organy podatkowe właściwie dokonały wymiaru podatku od importu usług transportowych, jednocześnie korygując błędne odliczenie kwoty podatku naliczonego przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Zatem w tym zakresie zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, odpowiadała prawu. Zdaniem Sądu, zarzut skarżącej w przedmiocie wydania drugiej decyzji przez Izbę Skarbową w tej samej sprawie i że organ odwoławczy powinien sprostować omyłkę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA, jest chybiony i świadczy o nieznajomości zasad postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 r. uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2001 r. W związku z tym pozostało do rozpatrzenia odwołanie strony od decyzji z dnia 28 marca 2001 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 1998 r. Organ odwoławczy rozstrzygnął tę kwestię na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, wydając zaskarżoną decyzję z dnia 27 czerwca 2003 r. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu zgodnie z wymogami art. 122, 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała zmiany zaskarżonego orzeczenia i uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej. Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie wskazując również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych innych przepisów prawnych. W uzasadnieniu tym, skupiono się przede wszystkim na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wdając się przy tym w polemikę z poszczególnymi tezami zawartymi w treści uzasadnienia wyroku. Podkreślono jednocześnie jak istotne znaczenie dla skarżącej ma uwzględnienie wniesionej skargi kasacyjnej. Pismem z dnia 3 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej uzupełniła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu tegoż pisma podniesiono, że czynności podejmowane przez skarżącą nie wypełniały znamion definicji "reklamy". Ponadto podniesiono, że poza naruszeniem art. 174 pkt 1 nastąpiło również naruszenie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazując przy tym żadnych innych przepisów prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Uzasadniając swoje stanowisko, zaznaczył, że w uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie regulację art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie precyzując jednocześnie, jakie regulacje prawa materialnego naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W blisko dwuletniej działalności NSA, na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, jak powinna być ona skonstruowana. Z poglądu tego wynika, że powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym /przesłanki formalne/, po drugie, skarga kasacyjna winna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej /przesłanki materialne/, a mianowicie powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia; wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia; wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia wraz z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Autor skargi winien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego podając na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach kasacji, władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej i nie może domyślać się przy tym intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje. Dlatego istotne jest, aby sporządzając skargę kasacyjną, wskazano w sposób prawidłowy podstawy kasacji wraz z podaniem ich uzasadnienia. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wniesiona skarga kasacyjna jako podstawy kasacyjne wskazuje jedynie przepis art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią powyższego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Redakcja powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji w toku merytorycznego rozstrzygania sporu nie może przepisu tego stosować, a co za tym idzie, nie może również go naruszyć. Nie wystarczy zatem powtórzenie treści art. 174, lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd. Ponadto w wypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a w wypadku prawa procesowego - wskazać wpływ naruszenia na wynik sprawy /treść zaskarżonego orzeczenia/. Zaś w rozpatrywanej skardze kasacyjnej - nawet w uzasadnieniu - nie przytoczono żadnych innych przepisów poza art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze niewielki nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu kasacyjnym /ograniczający się do sporządzenia lakonicznej odpowiedzi na skargę kasacyjną/.