III SA/Wa 995/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2002 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2005r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej zwanej "u.o.z.p.d.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].11.2004r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia [...].02.2002r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2002. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...].02.2002r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił P. K. wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2002 z tytułu prowadzenia działalności - usługi transportowe w zakresie przewozu ładunków. W toku kontroli ustalono, że w 2002r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe) P. K. świadczył na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A. również inne usługi, zgodnie z zawartą z nią umową z dnia [...].11.1998r., tj. inkasował zapłatę za dostarczone lekarstwa i wpłacał ją do banku na konto tej hurtowni, zbierał zamówienia na dostawy towarów od wyznaczonych kontrahentów oraz wykonywał inne zadania zlecone przez zleceniodawcę w zakresie usług przez niego świadczonych. Podstawowym rodzajem działalności była dostawa leków do punktów przeładunkowych w B. z hurtowni w R., drugą trasą była trasa [...]. Na okoliczność odbioru należności od aptek P. K. wystawiał w imieniu Hurtowni "A." S.A. dowód KP, na którym w nagłówku figuruje pieczęć firmowa Hurtowni Leków "A." S.A., a dowody KP podpisywał P. K. własnoręcznym podpisem. Na ww. usługi P. K. wystawiał Hurtowni Lekarstw "A." S.A. w każdym miesiącu trzy faktury VAT. Jedna faktura dotyczyła rozliczenia trasy R. –B., druga R. – S., tj. usług transportowych na stałej trasie, a trzecia dotyczyła premii uznaniowej za dobrze wykonaną pracę, tj. brak spóźnień z załadunkiem towaru oraz z dostawami na miejsce. Należność dotycząca transportu towarów uzależniona była od ilości przejechanych kilometrów i wypłacana była przelewem bankowym w terminie do 10-go każdego miesiąca. W trakcie czynności sprawdzających w pięciu aptekach ustalono, że P. K. pobierał należności za dostarczony towar, co zostało udokumentowane dowodami KP. Zważywszy na stwierdzone w toku kontroli okoliczności organ I instancji uznał, że podatnik prowadził w ramach umowy współpracy zawartej z Hurtownią Leków "A." S.A. usługi, które wykraczały poza ramy działalności zgłoszonej w deklaracji PIT-16 do opodatkowania w formie karty podatkowej, czym naruszył warunek opodatkowania kartą podatkową. W związku z tym decyzją z dnia [...].02.2002r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...].02.2002r. nr [...], ustalającej P. K. wysokość stawki karty podatkowej na 2002r., wyłączając go tym samym z opodatkowania w tej formie w 2002r.. W odwołaniu pełnomocnik P. K. zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż z protokołu przesłuchania wywiedziono, iż P. K. świadczył usługi polegające na zbieraniu zamówień na dostawy towaru, podczas gdy prawidłowa analiza treści protokołu prowadzi do innych wniosków, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. poprzez przyjęcie, że pobranie należności za dostarczony towar nie mieści się w zakresie określonym w tym przepisie. Podniósł, że na str. 3 i 4 protokołu przesłuchania z dnia 21.06.2004r. wskazane jest, iż wg oświadczenia P. K. "zakres wykonywanej działalności w 2002r. polegał na świadczeniu wyłącznie usług transportowych.". Wobec tego oświadczenie podatnika jest jednoznaczne i nie wymaga dalszego omówienia. Utrzymywał, że dowody KP, które wystawiał P. K., służyły jedynie dla celów dowodowych. W ocenie pełnomocnika nie ma przeszkód do opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej, gdyż jeżeli zleceniodawca traktował pieniądze jako rzecz, to nie ma przeszkód, aby były one przedmiotem usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Podniósł, iż w formie karty podatkowej rozliczać się mogą podatnicy prowadzący tylko jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 oraz załącznikach nr 3 i 4 do u.o.z.p.d. Opodatkowanie w tej formie następuje na wniosek zainteresowanego podatnika o jej zastosowanie. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d., tj. w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - m. in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton - w warunkach określonych w części V tabeli, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres usług transportowych określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ogłoszone w Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.. I tak: w grupie 60.2 -zgrupowane są usługi transportu lądowego, pozostałe, i w niej mieszczą się usługi taksówkowe, które obejmują obszar miejski, podmiejski i między miastami. Usługi te w zasadzie rozliczane są w oparciu o przebytą trasę w ograniczonym czasie oraz dotyczą przejazdu do określonego punktu docelowego. Usługi taksówkowe świadczone są za pomocą odpowiedniego środka transportowego, czyli taksówki (tu: bagażowej), a jest nią w myśl art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. -Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) pojazd samochodowy, odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu - za ustaloną na podstawie taksometru opłatą ładunków o masie nie przekraczającej 2,5 ton. I właśnie takie usługi transportowe - taksówkowe w zakresie przewozu ładunków do 2 ton podlegają karcie podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie jakichkolwiek innych usług wykraczających poza te ramy - chociaż mających charakter usług transportowych -wyłącza podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, jak w przedmiotowej sprawie. Wykonywanie w 2002r. przez P. K. prac dot. inkasowania należności za przewieziony i dostarczony towar, wpłacania pieniędzy do banku na konto Hurtowni Lekarstw "A." S.A., rozwożenia do aptek paczek z lekarstwami, wreszcie zawarcie w dniu 10.11.1998r. umowy współpracy pomiędzy nim a Hurtownią Leków "A." S.A. do wykonywania zadań z zakresu reprezentowania interesów tej Hurtowni, w ogóle nie mieści się w pojęciu usług transportowych - taksówkowych w zakresie przewozu ładunków do 2 ton. Organ odwoławczy powołując się na postanowienia art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 u.o.z.p.d. zauważył, że podatnik nie poinformował [...] Urzędu Skarbowego w R. o zmianach w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej -wobec tego uznał, iż organ I instancji prawidłowo zastosował się do dyspozycji art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, jakie dokumenty (umowę, faktury na świadczone usługi) przyjął za dowód w sprawie, zaś samo oświadczenie w sprawie złożone przez podatnika co do zakresu wykonywanych usług, wobec innych dowodów, na których organ podatkowy oparł decyzję w przedmiotowej sprawie, nie jest dla niego wiążące. W skardze P. K. podniósł, iż działalność w zakresie usług transportowych prowadzi od 15 stycznia 1997r. i nigdy Urząd Skarbowy nie kwestionował zasadności rozliczania się przez niego w formie karty podatkowej, nawet podczas kontroli krzyżowej w 2002r. jego transakcji z firmą "A. " S.A. w L. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d utrzymywał, że podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a on taką działalność prowadzi od 1997r.. Do skargi dołączył opinię z dnia 8.09.2004r. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, według której usługi transportowe związane z ofertami handlowymi, zbieraniem zamówień, inkasowaniem pieniędzy za dostarczony towar -mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 60.24.22-00.90 "Transport drogowy pozostałych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowany"; PKD 60.24.B "Transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi". W piśmie procesowym pełnomocnik P. K. zarzucił zaskarżonej decyzji posłużenie się definicją terminu "usługa taksówkowa" zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy bez wątpienia przepisy nieznąjdujące się w ustawie podatkowej nie mogą określać warunków opodatkowania. Dla wsparcia tego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 9.05.1995r. sygn. akt III SA 872/96. Dowodził, iż należy przyjąć potoczne znaczenie pojęcia "usługa taksówkowa", sięgając do słownika języka polskiego. Zacytował tezę wyroku NSA z dnia 20.08.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1385/97 (ONSA 2000/3/113), według której opodatkowanie w formie karty podatkowej jest pozostawione woli podatnika i jest formą trwałą, co oznacza, że skutki raz uwzględnionego wniosku rozciągają się na lata następne tak długo, jak podatnik skutecznie nie zrzeknie się tej formy opodatkowania, bądź nie zajdą okoliczności uzasadniające wyłączenie go z tej formy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe wydały swoje decyzje z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które nakazują podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wbrew zasadzie praworządności. Jako bezzasadne i całkowicie dowolne pełnomocnik ocenił stwierdzenie organów podatkowych, iż działalność skarżącego składała się z wielu elementów. Jeśli bowiem statystyczne ujęcie usług nie dzieli czynności wykonywanych przez skarżącego na różne usługi i kwalifikuje je wszystkie do usług transportowych, to wprowadzenie podziału przez organy podatkowe w ramach tych samych usług transportowych na taksówkowe i pozostałe należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. Pełnomocnik utrzymywał, iż jego mocodawca wykonywał jeden rodzaj usług, tj. usługi taksówkowe, spełniając wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego jego zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podatnik postąpił wbrew dyspozycji art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z.p.d. i w konsekwencji nie były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji brak prawidłowego rozstrzygnięcia oraz wskazanie dowolnego stanu faktycznego i prawnego, co oznacza naruszenie art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż dołączona do skargi opinia organu statystycznego nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ organy nie kwestionowały faktu, iż podatnik prowadzi usługi transportowe, lecz uznały, że zakres czynności przez niego wykonywanych w ramach tych usług wykracza poza ramy usług podlegających opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 23 ust. 1 u.o.z.p.d. wynika, że podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy wykonujący czynności wymienione w punktach od 1 do II tego przepisu. Opodatkowanie w tej formie przysługuje podatnikom, którzy nie prowadzą innej działalności niż wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d. Z przepisów tych wynika, że warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d., z zachowaniem warunków określonych w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.o.z.p.d. Odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w ww. tabeli. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. ustawodawca stanowi, że z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. W części V tabeli zostały wymienione usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków przy użyciu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności do 2 ton. Zatem opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje w przypadku świadczenia dowolnych usług transportowych towarowych świadczonych samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton - muszą to być usługi o charakterze taksówkowym, które jak to organ wskazał w zaskarżonej decyzji, stanowią jeden z rodzajów usług transportowych. Z tego powodu powoływana przez skarżącego w skardze oraz w toku postępowania podatkowego opinia statystyczna, z której wynika, że usługi polegające na rozwożeniu na zlecenie towarów, wraz z inkasowaniem za te towary należności, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24.22-00.90 - "Transport drogowy pozostałych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowany", nie mogła stanowić podstawy do uznania rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji za błędne. Organ w decyzji stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego miały szerszy zakres niż usługi taksówkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. Przedmiotowa opinia nie wskazuje, że usługi wykonywane przez skarżącego były usługami taksówkowymi - opinia ta stwierdza, że usługi te były usługami transportowymi, czego też organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały. Ponadto należy zauważyć, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przy jej rozstrzyganiu jak każdy inny dowód. Skoro ustawodawca w przytoczonych przepisach w sposób wyraźny odwołuje się do usług taksówkowych, które są jednym z rodzajów usług transportowych, to wywodzenie przez skarżącego, że wykonywał on usługi transportowe nie wnosi do sprawy nic nowego, co mogłoby stanowić podstawę do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem usług taksówkowych, to należy zakładać, że czyni to w sposób celowy i że chodzi mu o specyficzny rodzaj usług transportowych. Zaistniały w sprawie spór skarżącego z organami podatkowymi za swoją podstawę ma stwierdzenie przez organy podatkowe, że transport towarów w ramach stałej współpracy z podmiotem prowadzącym handel hurtowy i odbieranie przez skarżącego zapłaty za te towary od ich odbiorców, a także wystawianie przez niego pokwitowań zapłaty, wpłacanie pobranych wpłat do banku na konto hurtowni oraz zbieranie zamówień na dostawy towarów od wyznaczonych kontrahentów - nie jest świadczeniem usług taksówkowych. Zdaniem składu orzekającego tę kwestię organy podatkowe rozstrzygnęły w sposób prawidłowy. Ustawa regulująca opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz inne akty prawne nie zawierają definicji pojęcia usługi taksówkowe. Z tego względu pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Według Nowego słownika języka polskiego pod redakcją E. Soból, Warszawa 2003, s. 177 - taksówka jest to samochód do przewozu osób lub ładunków za opłatą według wskazań licznika. Podobne znaczenie temu pojęciu nadaje ustawodawca w przytoczonej przez organy podatkowe definicji legalnej zawartej w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Bez większego znaczenia pozostaje więc przyjęcie przez te organy definicji zawartej w innej niż podatkowa ustawie. Zasady doświadczenia życiowego dodatkowo wskazują, że taksówka jest to pojazd używany do prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób lub ładunków. Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach - postojach taksówek lub ewentualnie pod numerami telefonów. Z racji tego dobór klientów ma charakter przypadkowy i niezaplanowany, a ta cecha z kolei wyklucza możliwość stałego świadczenia przez osobę wykonującą usługi taksówkowe usług np. inkasa. Z tego względu w rozpoznawanej sprawie należało uznać za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący nie wykonywał usług taksówkowych, tylko inne usługi transportowe o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe. Potwierdzał to fakt, że skarżący ze swoim zleceniodawcą zawarł umowę o stałe świadczenie tych usług, a zatem zleceniodawca nie był okazyjnym klientem skarżącego; skarżący dodatkowo odbierał zapłatę za dostarczone towary od ich odbiorców, osobiście wystawiał pokwitowania zapłaty i je podpisywał, wpłacał pobrane za towar kwoty do banku na konto hurtowni, zbierał zamówienia na dostawy towarów od wyznaczonych kontrahentów. Działalność ta wykonywana była stale, o czym świadczy ilość wystawionych przez skarżącego pokwitowań. Skoro zatem działalność skarżącego składała się z wielu innych elementów niż sam przewóz osoby lub rzeczy na adres wskazany przez okazyjnego klienta, to zasadnym było stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał usług taksówkowych. Dlatego też organ w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 u.o.z.p.d. podatnik miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o rozpoczęciu wykonywania tego rodzaju czynności, gdyż była to okoliczność skutkująca utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W tym miejscu na marginesie należy zaznaczyć, iż z całokształtu uregulowań w zakresie karty podatkowej wynika, że opodatkowanie to w zamyśle ustawodawcy ma przysługiwać podatnikom prowadzącym prostą, jednorodną działalność, najczęściej o charakterze rzemieślniczym. Świadczą o tym: rodzaje działalności podlegające opodatkowaniu w tej formie, ograniczenia w zatrudnieniu pracowników przy wykonywaniu tej działalności, inne ograniczenia związane z rozmiarem działalności, np. wykonywanie usług transportowych jednym pojazdem, zakaz korzystania przy prowadzeniu działalności z usług podwykonawców (z wyjątkiem usług specjalistycznych), zakaz prowadzenia innej działalności. Zdaniem Sądu właśnie ten charakter opodatkowania w formie karty podatkowej świadczy o tym, że ustawodawca w sposób celowy przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podmiotom wykonującym usługi taksówkowe, a nie wszelkie usługi transportowe, gdyż usługi te mają prosty charakter i działalność ta ma ograniczony zakres. W tej sytuacji organ podatkowy wbrew temu, co twierdzi skarżący, uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.o.z.p.d., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustających skarżącemu wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie nosi cech dowolności, jak to utrzymuje pełnomocnik, został wyjaśniony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący wykonywał usługi o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a także uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ jednoznacznie wskazał w decyzji przepisy prawa materialnego dające mu prawo do stwierdzenia utraty przez podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określone w tych przepisach okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę do ich zastosowania, a także dowody potwierdzające te okoliczności; uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Jak już powiedziano, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i jej rozstrzygnięcie jest prawidłowe, nie można więc jej zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Dlatego też Sąd nie mógł uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie pozostaje też w sprzeczności z przywołanymi w piśmie procesowym wyrokami NSA. Poza tym bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje, czy organ podatkowy w latach poprzedzających rok 2002r. kwestionował, czy też nie kwestionował zasadności rozliczania się przez podatnika w formie karty podatkowej, zaskarżona decyzja dotyczy 2002r. i kontroli Sądu podlega wyłącznie materia objęta tą decyzją. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.