I SA/Bk 332/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i T. G. kwotę 5630 zł (pięć tysięcy sześćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 01.06.2005 roku W. G. i T. G. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wypłacenie oprocentowania od nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2005 roku w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...].07.2005 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Pani W. G. i Panu T. G. wypłacenia oprocentowania od nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].04.2005 roku, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych: - za 1999r. w kwocie [...] zł (decyzja [...]), - za 2000r. w kwocie [...] zł (decyzja [...]). W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku wydania w dniu [...].04.2005 r. ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zmniejszeniu uległo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do kwot zadeklarowanych przez Państwa W. i T. G. Na skutek tego powstały nadpłaty za 1999 r. w wysokości [...] zł i [...] zł za 2000 r., które zgodnie z art. 77 § l pkt l Ordynacji podatkowej zostały zwrócone w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Zwrot nadpłat nastąpił w dniu 20.05.2005 r., w związku z tym należy uznać, iż nastąpił w obowiązującym terminie i ponadto należy stwierdzić, iż nie podlegał oprocentowaniu, bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 78 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, Urząd Skarbowy w S. w dniu 20.05.2005 r. dodatkowo zwrócił nadpłatę w wysokości [...] zł za 1999 r. wraz z przysługującym oprocentowaniem, ponieważ została ona ściągnięta w drodze egzekucji i dlatego jedynie w tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt l Ordynacji podatkowej, gdyż w tym przypadku naliczenie oprocentowania przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy I instancji podniósł, iż nadpłata powstała na skutek uznania przez Izbę Skarbową odliczenia w postaci darowizny, której podatnik wcześniej nie wykazał w zeznaniu rocznym złożonym przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej, rezygnując wówczas ze swego uprawnienia. Korzystanie natomiast z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem podatnika, dlatego też nie wykazanie przedmiotowego odliczenia w ustalonym ustawowo terminie oznaczało, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Korekty zeznań podatkowych złożone przez Stronę w dniu 11 maja 2002 r. mogły mieć znaczenie jedynie jako element postępowania dowodowego, gdyż złożone zostały w trakcie toczącego się postępowania podatkowego za lata 1999 i 2000. Odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w imieniu W. G. i T. G. złożył pełnomocnik adwokat J. W., zaskarżając ją w całości i zarzucając obrazę: - art. 72 § l pkt l w zw. z art. 73 § 2 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po przez błędne przyjęcie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji zmniejszających zobowiązanie w ww. podatku w stosunku do zadeklarowanych i wpłaconych przez podatnika kwot, podczas gdy zgodnie z art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłata powstała z dniem złożenia przez podatników zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.; - art. 73 § 2 pkt l oraz art. 78 § l i § 3 pkt l w zw. z art. 77 § l pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że od nadpłaty zwróconej w terminie 30 dni od dnia zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługuje oprocentowanie, podczas gdy zgodnie z art. 78 § 3 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, a zatem w świetle art. 73 § 2 pkt l od dnia złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r. Mając powyższe na uwadze strona wniosła: - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie, - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego, iż nadpłata powstała dopiero z dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (tj. [...].04.2005 r.), pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, gdyż katalog sytuacji skutkujących powstaniem nadpłaty (art. 73 Ordynacji podatkowej), nie przewiduje powstania nadpłaty z dniem zmiany czy uchylenia decyzji określającej. Odwołujący się podkreślił, iż jest to niemożliwe, skoro decyzja określająca ze swej istoty ma charakter jedynie deklaratoryjny. Przepis art. 73 § 2 pkt l wskazuje natomiast wprost, że w przypadku podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W związku z powyższym uznać należy, iż nadpłata powstała z dniem złożenia zeznań rocznych za 1999 i 2000 r. Pomimo tego, że nadpłatę zwrócono w 30-dniowym terminie, podlegała ona opodatkowaniu, gdyż nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oczywiście przyczynił się do powstania nadpłaty, o czym świadczy fakt, że zamiast zwrócić nadpłacony podatek określił podatnikowi decyzjami zobowiązanie w podatku dochodowym, które to decyzje organ odwoławczy w przeważającej części uznał za wadliwe. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r. (sygn. akt SA/Bk 747/02). Decyzją z dnia [...].09.2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, co następuje: W niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w związku z odliczeniem od dochodów wydatków na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną, których podatnicy nie dokonali w złożonych w obowiązującym terminie zeznaniach: PIT-33 za 1999 r. i PIT-36 za 2000 r., lecz ujawnili w złożonym w dniu 11 maja 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami zeznań za te lata. Darowizny przekazane na rzecz kościelnych osób prawnych, które były przyczyną korekty, stały się przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji skutkujących powstaniem zaległości. Uchylenie tych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z uwzględnieniem odliczenia w pełnej wysokości darowizn kościelnych i określeniem zobowiązania w niższej wysokości od zadeklarowanych w zeznaniach, spowodowało powstanie nadpłat: za 1999 r. w wysokości [...] zł i za 2000 r. w wysokości [...] zł. W niniejszej sprawie, nie wykazanie w zeznaniach odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczało, że podatnicy z tego prawa nie skorzystali, co oczywiście nie pozbawiało ich prawa do skorzystania w późniejszym okresie (5 lat od złożenia zeznania) i co też uczynili dokonując w 2002 r. korekty zeznań. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nadpłaty nie powstały z dniem złożenia zeznań, jak twierdzi pełnomocnik, lecz wynikały z uchylających decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ II instancji zauważył, że nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu - stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłaty zostały zwrócone w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej. W rozpatrywanej sprawie natomiast Urząd Skarbowy w S. zwrócił wraz z oprocentowaniem kwotę [...] zł, która została ściągnięta w drodze egzekucji na poczet zobowiązania należnego za 1999 r., określonego (uchyloną) decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Pozostała część nadpłat została zwrócona bez oprocentowania w terminie nie przekraczającym 30 dni, bowiem wynikające z uchylonych decyzji zobowiązania, z wyjątkiem w/w kwoty, nie zostały opłacone, a więc podatnicy nie ponieśli szkody, która winna być zrekompensowana oprocentowaniem za niezgodne z prawem przetrzymywanie ich pieniędzy. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 10.12.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1236/98, wyrok z dnia 31.10.2000 r. sygn. akt III SA 1471/99 ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, W. G. i T. G., reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16.09.2005 r., zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § l pkt l w zw. z art. 73 § 2 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po przez błędne przyjęcie, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r. powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji zmniejszających zobowiązanie w ww. podatku w stosunku do zadeklarowanych i wpłaconych przez podatnika kwot, podczas gdy zgodnie z art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłata powstała z dniem złożenia przez podatników zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r.; - art. 73 § 2 pkt l oraz art. 78 § l i § 3 pkt l w zw. z art. 77 § l pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że od nadpłaty zwróconej w terminie 30 dni od dnia zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przysługuje oprocentowanie, podczas gdy zgodnie z art. 78 § 3 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, a zatem w świetle art. 73 § 2 pkt l od dnia złożenia zeznania rocznego za 1999 r. i 2000 r. Pełnomocnik skarżących z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podnieśli, że nawet gdyby przyjąć, że podatnicy nie uwzględnili w złożonych deklaracjach dokonanych darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych zauważyć należy, iż w dniu 11.05.2002 r. złożyli oni wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. W tej dacie zatem sformułowali żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. Pomimo tego, że nadpłatę zwrócono w 30-dniowym terminie, podlegała ona opodatkowaniu, gdyż nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oczywiście przyczynił się do powstania nadpłaty, o czym świadczy fakt, że zamiast zwrócić nadpłacony podatek określił podatnikowi decyzjami zobowiązanie w podatku dochodowym, które to decyzje organ odwoławczy w przeważającej części uznał za wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia [...].09.2005 r. w szczególności zaakcentował, że skorzystanie z przewidzianych w ustawie odliczeń, co w niniejszej sprawie skutkowało powstaniem nadpłaty, jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Nie wykazanie ich w zeznaniu jest równoznaczne z rezygnacją z tego prawa. Dodał, iż przedmiotowe nadpłaty zostały stwierdzone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2005 r., uchylającymi decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Działanie organów podatkowych w tym przypadku było zgodne z orzecznictwem sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 04.07.1998 r., sygn. akt SN III RN 20/89 orzekł: " ...w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania wstępnego, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty...". Orzeczenie to dotyczy również podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na identyczny tryb rozliczania się z tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( np. art. 247 Ordynacji podatkowej ). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: po pierwsze, od jakiego dnia w stosunku do skarżących powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. w związku ze złożeniem przez podatników zeznań rocznych za dane lata, wpłaceniem określonych kwot podatków oraz wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji określających zobowiązanie w tymże podatku, a po drugie, czy od omawianych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r., ( i jeśli tak, to od kiedy ), przysługuje skarżącym oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek od zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie tych kwestii w świetle obowiązujących przepisów prawa, wymaga uprzedniego wskazania na wnioski natury ogólnej, odnoszące się do instytucji nadpłaty uregulowanej w rozdz. 9 działu III cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd bowiem pragnie zwrócić uwagę, iż ustawodawca używa w tymże rozdz. 9 działu III omawianej ustawy Ordynacja podatkowa takich pojęć jak: co się uważa za nadpłatę (art. 72 Ordynacji podatkowej), ponadto wyróżnia z jakim dniem powstaje nadpłata (art. 73 Ordynacji podatkowej), w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę ( art. 74a Ordynacji podatkowej ), w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi ( art. 77 Ordynacji podatkowej ) oraz wprowadza zasady oprocentowania nadpłat ( art. 78 Ordynacji podatkowej ). Zdaniem Sądu, na gruncie przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście wymienianych wyżej pojęć, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż ustawodawca posługuje się zamiennie takimi terminami: jak "dzień powstania nadpłaty" oraz "zwrot nadpłaty". Oznacza to, iż nie można przypisywać pojęciu "dzień powstania nadpłaty", pojęcia "termin zwrotu nadpłaty". Jednocześnie są to określenia, które nie wykluczają się, lecz wzajemnie się uzupełniają w ramach całej instytucji nadpłaty. W unormowaniach rozdz. 9 działu III tejże ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się do dnia powstania nadpłaty, ustawodawca nie wymienił przypadku, tzn. nie wskazał, z jakim dniem powstaje nadpłata, w razie uchylenia ( zmiany ) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe wywody oznaczają, iż odpowiedzi na pytanie, kiedy w stosunku do skarżących powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. w związku ze złożeniem przez podatników zeznań rocznych za dane lata, wpłaceniem określonych kwot podatków oraz wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. decyzji określających zobowiązanie w tymże podatku, należy poszukiwać wyłącznie w unormowaniach wymienionych w art. 73 przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 73 § 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata, z pewnym wyjątkiem, powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W myśl tego unormowania, odmienny moment powstania nadpłaty został określony w stosunku do niektórych podmiotów ( art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej ). Mianowicie nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Ponieważ skarżący w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazywali nadpłaty, w ich przypadku nadpłata w danym podatku nie powstała z dniem złożenia tegoż zeznania. Nadpłata ta nie powstała także z dniem wydania decyzji określających zobowiązanie w tymże podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewiduje przywołany powyżej art. 73 tejże ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji przedmiotowa nadpłata, stosownie do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, powstała z dniem zapłaty przez skarżących tegoż podatku, w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż należna skarżącym nadpłata zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1b cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa, podlega zwrotowi skarżącym w terminie 30 dnia od dnia wydania decyzji zmieniającej określenie wysokości zobowiązania w tymże podatku. Nie oznacza to jednak, iż nie przysługuje od niej oprocentowanie w przypadku jej zwrotu w terminie 30 dnia od dnia wydania decyzji zmieniającej określenie wysokości zobowiązania w tymże podatku. Oprocentowanie to przysługuje skarżącym, stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 tejże ustawy Ordynacja podatkowa – od dnia powstania przedmiotowej nadpłaty, czyli od dnia zapłaty przez skarżących tegoż podatku, w wysokości większej od należnej. Sąd uznaje bowiem, za słuszny wywód skarżących, iż w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 omawianej ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż wydawane podatnikom decyzje określające skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym były zmieniane i ostatecznie w znacznej części zostały uznane za wadliwe. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § l pkt l w zw. z art. 73 § 1 pkt l, art. 78 § 3 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.