III SA/Wa 2249/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. [...] Spółka Akcyjna z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2005 r. P. [...] S.A. w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod." Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że w 2001 r. przeprowadzono emisję obligacji na rynkach międzynarodowych na kwotę 800.000.000 EUR. Z uwagi na praktykę rynkową, w celu zapewnienia powodzenia emisji oraz minimalizacji kosztów jej przeprowadzenia, emisja obligacji odbyła się z udziałem zależnej od Skarżącej - spółki F. BV z siedzibą w H.. Spółka ta wyemitowała obligacje gwarantowane przez Skarżącą, a środki uzyskane z emisji udostępniła Skarżącej w formie pożyczki. Okres wykupu obligacji przypada na [...] października 2006 r., natomiast odsetki od obligacji płatne są co roku w dniu [...] października. Warunki spłaty pożyczki oraz płatności odsetek od pożyczki dostosowane zostały do warunków wykupu obligacji i płatności odsetek od obligacji. W celu minimalizacji kosztów obsługi zadłużenia Skarżącej, wysokość odsetek od pożyczki została ustalona na poziomie minimalnie wyższym niż wysokość odsetek od obligacji. W dniu 31 grudnia 2004 r. Skarżąca i F. BV zmieniły umowę pożyczki z 2001 r. Zmiana umowy pożyczki polega na ustaleniu kwoty odsetek za okres od [...] października 2004 r. do [...] października 2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez Skarżącą na rzecz F. BV. W związku z wcześniejszą spłatą odsetek od pożyczki, kwota odsetek została obliczona w ten sposób, iż odsetki, jakie byłyby należne za powyższy okres przed zmianą umowy, obniżone zostały o kwotę marży F. BV. Odsetki zostały ustalone w ten sposób, że różnica stanowi równowartość marży F. BV. Jednocześnie F. BV zobowiązała się udzielić Skarżącej nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek, powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia Porozumienia (drugiej pożyczki). Strony uzgodniły także, iż kwota przedpłaconych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy Skarżącą i F. BV nie nastąpił przelew środków pieniężnych, lecz wzajemne potrącenie wierzytelności. W rezultacie dokonanego potrącenia Skarżąca przedpłaciła odsetki od pożyczki z 2001 r., a także odsetki od nowej pożyczki. Zgodnie z porozumieniem, obecnie Skarżąca jest zobowiązana wobec F. BV do spłaty kwoty nowej pożyczki w terminach zgodnych z terminem zapłaty odsetek od obligacji w dwóch ratach – 30 października 2005 r. i 30 października 2006 r. W ujęciu kasowym Skarżąca zapłaci F. BV takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku, gdyby omawiana zmiana umowy oraz umowa nowej pożyczki nie zostały dokonane. Z prawnego punktu widzenia jednak kwoty płatne przez Skarżącą wynikać będą z nowej pożyczki. W przypadku, gdyby Skarżąca i F. BV nie zawarły porozumienia, zgodnie z umową pożyczki z 2001 r. Skarżąca zobowiązana byłaby potrącać od wypłat odsetek dokonywanych zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy, podatek w wysokości 20% kwoty odsetek. Skarżąca stoi na stanowisku, iż płatności na rzecz F. BV z tytułu odsetek od pożyczki z 200l r. oraz z tytułu nowej pożyczki zapłacone w formie potrącenia w dniu [...] grudnia 2004 r. zgodnie z zawartym Porozumieniem, a także płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", tym samym Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. do potrącenia podatku. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że Skarżąca obowiązana jest jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych spółce F. BV odsetek, zgodnie z postanowieniami art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku i wskazała na nieprawidłową interpretację Konwencji podpisanej w Warszawie dnia [...] lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120). Zwróciła uwagę, że zarówno odsetki od pożyczki z 200l r., jak i od nowej pożyczki uzyskane zostały przez F. BV, na mocy Porozumienia zmieniającego umowę pożyczki z 2001 r., a więc w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji. W związku z powyższym ma do nich zastosowanie postanowienie ust. VIII protokołu do Konwencji. Twierdzenie, iż odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki zawartą w 200l r. jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Jedyną podstawą prawną powstania tych odsetek była umowa pożyczki z 200l r. i jej wykonanie przez spółkę F. BV, tzn. postawienie do dyspozycji Skarżącej środków z tej pożyczki. Porozumienie zmieniło jedynie termin wymagalności odsetek, ich wysokość, termin i sposób zapłaty. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wskazała, m.in., że interpretacja przepisów prawa przedstawiona w postanowieniu i w decyzji jest rozbieżna, zaś zgodność występuje tylko w zakresie stwierdzenia, że Skarżąca powinna pobrać podatek u źródła. Skoro interpretacja przepisów prawa oraz argumentacja zawarta w decyzji jest odmienna od tej zawartej w postanowieniu to w swojej sentencji decyzja powinna postanowienie zmieniać, nie zaś odmawiać jego zmiany. Zgodnie z przepisem art. 14b § 2 ord. pod., dopóki decyzja wydana na skutek zażalenia od postanowienia nie zmieni jego treści, postanowienie w sprawie interpretacji jest wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Zatem w przypadku decyzji stwierdzenie, iż postanowienie nie zostało zmienione powoduje, iż to interpretacja prawa przedstawiona w postanowieniu jest wiążąca. Wobec niejasnej treści postanowienia oraz faktu, iż decyzja podaje inną interpretację przepisów niż postanowienie, taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Zdaniem Skarżącej decyzja jest sprzeczna z art. 24a § 2 ord. pod. oraz z przepisami art. 122 i art. 191 ord. pod. Przepis art. 24a § 2 w żaden sposób nie odnosi się do celu jakim jest uniknięcie opodatkowania. Pozorność czynności prawnej występuje niezależnie od tego, czy zamiarem stron danej czynności prawnej było uniknięcie opodatkowania, czy też nie. Zamiar uniknięcia opodatkowania nie stanowi przesłanki prawnej uznania danej czynności prawnej za pozorną w świetle przepisu art. 24a § 2 ord. pod. Co najwyżej, organ podatkowy może w takim zamiarze upatrywać powód dokonania danej czynności dla pozoru. Zawierając porozumienie Skarżąca niewątpliwie korzystała z faktu, iż do dnia [...] grudnia 2004 r. obowiązywały postanowienia protokołu do Konwencji, na podstawie których zapłata odsetek była zwolniona w Polsce z podatku. Zdaniem Skarżącej pozorność wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został wobec drugiej strony oświadczony otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość, co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i do rzeczywistej woli jej kontrahenta oraz w pełni się z tym zgadzała. Czynnościami pozornymi są działania, które określony rzeczywisty skutek tylko udają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi w całości, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołany przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z jej art. 32 ust. 2 weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r. i ma zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W myśl art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Integralną częścią tej Konwencji są postanowienia sporządzonego w tym samym dniu Protokołu. Zgodnie z pkt VIII Protokołu dotyczącym art. 11 Konwencji, bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia niniejszej Konwencji będą miały zastosowanie. W przedmiotowej sprawie Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2004 r. Strony zmieniły umowę pożyczki z 2001 r. Zmiana umowy pożyczki polegała na ustaleniu kwoty odsetek od [...] października 2004 r. do [...] października 2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez Skarżącą. Jednocześnie w tym samym porozumieniu F. BV zobowiązała się udzielić Skarżącej nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek powiększonej o odsetki od nowej pożyczki. Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki zostaną zapłacone w dacie zawarcia porozumienia. Jak wynika z wniosku Skarżącej Strony uzgodniły, iż kwota przedpłacanych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. W ten sposób pomiędzy Skarżącą i F. BV nie nastąpił przelew środków pieniężnych, a w rezultacie dokonanego potrącenia Skarżąca przedpłaciła odsetki od pożyczki z 2001 r., a także odsetki od nowej pożyczki. W ujęciu kasowym Skarżąca zapłaci F. BV takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku, gdyby omawiane porozumienie nie zostało zawarte. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, że w tej sprawie zastosowanie będzie miał art. 24a § 2 ord. pod., zgodnie z którym jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. W jego ocenie podpisując Porozumienie z dnia [...] grudnia 2004 r. strony transakcji pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 200l r. w celu uniknięcia opodatkowania odsetek w Polsce. Uwzględniając kompetencje organów podatkowych wynikające z art. 24a § 2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc skutki prawne z czynności ukrytej stanął na stanowisku, że odsetki od przedmiotowych pożyczek podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż ich faktyczna zapłata ma miejsce po dniu 1 stycznia 2005 r. Podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zrozumiałe i spójne, a także pozwala na określenie jak Skarżąca powinna zastosować przepisy prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w decyzji odmówił on zmiany postanowienia, wskazując jednocześnie inną niż Naczelnik Urzędu Skarbowego interpretację. Wydając decyzję rozszerzył tylko postawę prawną - dodając art. 24a § 2 ord. pod. i stając na stanowisku, że pod czynnością spłaty nowej pożyczki Strony ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 200l r. w celu uniknięcia opodatkowania odsetek w Polsce. Poza tym powołane zostały przepisy art. 21 ust. l pkt l, art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. l u.p.d.o.p., wskazujące kiedy i w jakiej wysokości powinien zostać pobrany podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przychodów z odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). W przypadku zatem sprawy załatwianej przez organ administracyjny (podatkowy) w drodze decyzji, co do której ustawodawca przewidział środek zaskarżenia (w postaci odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), rozpatrywany przez ten sam lub przez inny organ, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiej decyzji w postępowaniu administracyjnym. Zaskarżenie oznacza między innymi złożenie środka zaskarżenia (odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) z zachowaniem terminu i wydanie na skutek jego rozpatrzenia (w postępowaniu odwoławczym albo w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) decyzji odnoszącej się do istoty sprawy załatwionej wcześniejszą decyzją, bądź w inny sposób kończącej postępowanie w sprawie. Z kolei art. 58 u.p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny wymóg badania dopuszczalności skargi i w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie – obowiązek jej odrzucenia. Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż wniesiono ją od decyzji nieostatecznej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. jest bowiem decyzją wydaną w pierwszej instancji. Przysługuje zatem od niej odwołanie do tego samego organu, zgodnie z art. 220 § 1 w związku z art. 221 ord. pod. Stan prawny mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny charakteru przedmiotowej decyzji oraz wnioski z niego płynące przedstawiają się następująco. Zaskarżona decyzja podjęta została w sprawie, którą wszczął wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a ord. pod. W tym zakresie zastosowanie więc znalazły przepisy art. 14a-14c ord. pod., które zdaniem Sądu określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących tychże interpretacji tryb postępowania. Dopuszczalność złożonej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zatem poddać ocenie w świetle wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 14a § 4 ord. pod. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skutkiem złożenia zażalenia jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. W niniejszej sprawie organem tym był Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako że postanowienie wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Sądu oceny charakteru prawnego decyzji wydanej w powyższym trybie, sprowadzającej się do ustalenia czy jest ona decyzją o charakterze odwoławczym, czy też decyzją wydaną w pierwszej instancji, dokonać należało opierając się na treści art. 14a – 14c ord. pod., z uwzględnieniem specyfiki unormowań zawartych w tych przepisach. Jakkolwiek przepisy te zamieszczone zostały w ord. pod., określającej między innymi postępowanie podatkowe jako postępowanie instancyjne, to uprawnionym jest przyjęcie założenia, że ustawodawca dla tej kategorii spraw wprowadził unormowanie szczególne. Istotnym jest jednak, aby unormowanie to nie naruszało wyrażonej w art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykładnia przepisów dotyczących trybu, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji, nie może prowadzić do podważenia tej zasady. Nie przewiduje ona żadnych wyjątków. W wyroku z dnia 8 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1573/01 (LEX nr 82685) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Decyzja ostateczna zapada w instancji drugiej. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie wykładni ścieśniającej tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard." Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wyżej już wskazano, że udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei "zażalenie", jako środek zaskarżenia przypisany jest właśnie postanowieniom. Tak też określona została jego rola w art. 236 § 1 ord. pod. w dziale IV - Postępowanie podatkowe, rozdziale 16 - Zażalenia. Skutkiem, jaki wywołuje wniesienie zażalenia jest przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez organ podatkowy wyższego stopnia, którym jest organ odwoławczy (art. 13 § 3 ord. pod.). W myśl art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego wydane w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie zatem od procesowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 ord. pod., ocena charakteru zażalenia przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. uwzględniać musi także powyższy przepis. Zdaniem Sądu błędem byłoby bowiem wyprowadzenie wniosków w tym przedmiocie wyłącznie w oparciu o samo określenie "zażalenie", które użyto w art. 14a § 4 ord. pod., z jednoczesnym pominięciem specyfiki instytucji interpretacji podatkowych. W piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. (por. B. Brzeziński i M. Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i nast.). Autorzy ci stwierdzają, że środek ten należałoby traktować (i w konsekwencji nazywać), jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Ponadto w piśmiennictwie wskazuje się, że zażalenie to, jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. Bez wątpienia skutkiem złożenia powyższego zażalenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b § 5 ord. pod. jako "odwoławczy". W ten sposób spełnia się jego rola jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia natomiast postępowania w drugiej instancji. Wprawdzie ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. posłużył się pojęciem "organ odwoławczy", jednakże oceniając ten element Sąd podziela pogląd B. Brzezińskiego i M. Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 ord. pod. Z chwilą wniesienia zażalenia organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, staje się dyrektor izby skarbowej - w przypadku, gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania. Zważyć bowiem należało i to, że ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. jednoznacznie wypowiedział się o dwóch kwestiach: po pierwsze, że dyrektor izby skarbowej wydaje decyzję (gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego) i po drugie, że rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. Zdaniem Sądu, istotne jest, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Jednocześnie nie przewidział możliwości podjęcia przez dyrektora izby skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 ord. pod., n.p. utrzymania postanowienia w mocy lub uchylenia postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei ten ostatni przepis nie przewiduje możliwości zmiany decyzji (postanowienia), co może uczynić dyrektor izby skarbowej w oparciu o art. 14b § 5 ord. pod. Rodzaje rozstrzygnięć przewidziane w art. 233 ord. pod. nie pokrywają się zatem z rozstrzygnięciami podejmowanymi przez organ w oparciu o art. 14b § 5 tejże ustawy. Oczywistym przy tym jest, że brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia. Ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w cytowanym przepisie. Z reguły wskazuje on bowiem na rozstrzygnięcie w ujęciu pozytywnym, a nie negatywnym, n.p. przeciwieństwem dla stwierdzenia nadpłaty będzie decyzja odmawiająca jej stwierdzenia. Skoro zatem dyrektor izby skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie znajduje art. 233 ord. pod., to w ocenie Sądu nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne. Innymi słowy – nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Zatem bez względu na przyczynę, dla której dyrektor izby skarbowej orzeka w sprawie, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Dochodząc do takich wniosków Sąd miał na uwadze również fakt, iż tym samym art. 14b § 5 ord. pod. ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia, skutek taki może wywołać działanie dyrektora izby skarbowej z urzędu. Poza określeniem przesłanek działania dyrektora izby skarbowej z urzędu, wskazany przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania. Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, ma charakter pierwszoinstancyjny. Skoro zaś w art. 14b § 5 ord. pod. jednakowo unormowano działanie dyrektora izby skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zależności od tego, czy podmiot ten złożył zażalenie, czy też tego nie uczynił. W pierwszym przypadku dyrektor izby skarbowej co do prawidłowości postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wypowiadałby się raz, natomiast w drugim – dwukrotnie. W ocenie Sądu, nieuprawnione przy tym byłoby przyjęcie założenia, że dyrektor izby skarbowej z urzędu może zmieniać postanowienia tylko korzystne dla uprawnionego podmiotu, bo niekwestionowane przez złożenie zażalenia. Przepis art. 14b § 5 ord. pod. nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń, określając jedynie przesłanki uchylenia lub zmiany postanowienia. Do przesłanek tych należy między innymi zmiana przepisów – okoliczność nie związana z oceną prawidłowości działania organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia. Zdaniem Sądu określenie w odmienny sposób charakteru decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek zażalenia i z urzędu, prowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zasady równego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na art. 78 ustawy zasadniczej, który daje stronie postępowania prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, stanowiąc jednakże, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania może przewidywać ustawa. Przepis ten wyraźnie więc otwiera możliwość odmiennego określenia przebiegu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysował się pogląd, że wyjątki dopuszczone tym przepisem mogą dotyczyć przede wszystkim wyłączenia zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji (por. n.p. wyroki z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99 – OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01 – OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Trybunał Konstytucyjny wskazywał także, iż konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia musi uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania, w szczególności zaś konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2005 r., SK 6/05, OTK-A 2005/4/36). W tym kontekście należy przyznać, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie, że od decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ord. pod. odwołanie nie przysługuje. Nawiązując w art. 14b § 7 ord. pod. do przymiotu "ostateczności" decyzji dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie odniósł się do § 5 tego artykułu, czyli do decyzji uchylających lub zmieniających postanowienie. Mając więc na uwadze art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca chcąc stworzyć wyjątek od zasady zaskarżalności decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może tego czynić w sposób dorozumiany, lecz wprowadzając tego typu odstępstwo ma obowiązek uczynić to jednoznacznie. W przeciwnym razie należy opowiedzieć się za taką interpretacją przyjętych rozwiązań prawnych, która będzie realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania, przy czym ta dwuinstancyjność nie musi oznaczać kontroli zaskarżonego orzeczenia przez organ wyższego rzędu (może to być ten sam organ, tzw. instancja pozioma, nie działająca na zasadzie dewolutywności) w stosunku do organu, który orzekał w pierwszej instancji. Podsumowaniem powyższego wywodu może być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt III SA 3188/01 (LEX nr 148975), iż brzmienie przepisu art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Zgodnie z art. 220 § 1 ord. pod. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało także, czy przypisanie decyzji dyrektora izby skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie wystąpi z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wyjaśniono zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod., nie uruchamia trybu odwoławczego. Sąd rozważył również, czy na dopuszczalność bezpośredniego złożenia skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, wydawaną w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., nie wskazuje § 6 tego artykułu stanowiący, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 14b § 6 ord. pod. dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek złożenia zażalenia, jak i z urzędu. Przepis ten nie stanowi przy tym wprost, że na decyzje te służy skarga do sądu administracyjnego, chociażby poprzez wskazanie na ich ostateczny charakter. Będą one oczywiście przedmiotem badania tego sądu, tak jak każda inna decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczy decyzja odwoławcza. Znaczenie tego przepisu oceniać natomiast należy w kontekście, zawartych w ord. pod. i w u.p.p.s.a., unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 224 §1 ord. pod., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analogicznie stanowi art. 61 § 1 u.p.p.s.a. Obie ustawy przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, przy czym w myśl art. 224b § 1 ord. pod., wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Zdaniem Sądu przepis art. 14b § 6 ord. pod. ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 § 1 ord. pod. Z drugiej zaś strony bezprzedmiotowym czyni wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ wstrzymanie jej wykonania następuje z mocy prawa. W przepisie tym ustawodawca wskazał również na możliwość wykonywania decyzji, pomimo następującego z mocy prawa wstrzymania jej wykonania, przez podmioty, które złożyły wniosek o interpretację. Unormowanie takie również świadczy o tym, iż przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji, a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi. Uznanie decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej po złożeniu zażalenia za decyzję wydaną w pierwszej instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżonej w niniejszej sprawie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W., traktując swoją decyzję jako wydaną w postępowaniu odwoławczym, pouczył Skarżącą o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, należy uznać za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 ord. pod. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd. Nie może bowiem tworzyć prawa (prawa do złożenia skargi), którego ustawodawca nie przewidział na tym etapie załatwienia sprawy. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 u.p.p.s.a. jest jednoznaczny i stanowi, że skarga do sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tok postępowania instancyjnego, to skarga jako przedwczesna była niedopuszczalna. Jednakże Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącej skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka nadal istnieje, a zrealizowana może być poprzez złożenie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej postanowienia Sądu o odrzuceniu skargi wraz z niniejszym uzasadnieniem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 u.p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.