III SA/Wa 2188/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2005 r. D. [...] S.A. w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wyjaśnienie - czy w świetle art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), powoływanej dalej jako "Umowa" - pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego, również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącej, ponieważ postanowienia nowej umowy polsko- niemieckiej używają wyrażenia "jakakolwiek pożyczka", pojęcie to należy rozumieć stosunkowo szeroko. Sformułowanie "jakakolwiek" oznacza, w ocenie Skarżącej, iż zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnianych przez banki klientom. Pożyczki stanowią marginalną część działalności bankowej w zakresie form kredytowania. Podstawowymi formami są tu - udzielanie wszelkiego rodzaju kredytów oraz emisje bankowych dłużnych papierów wartościowych. W związku z powyższym zwolnienie z podatku u źródła, według Skarżącej, obejmuje co najmniej kredyty, a należy również rozważyć, czy nie są nimi objęte emisje dłużnych papierów wartościowych, lokaty bankowe założone przez inne banki oraz utrzymywane przez te banki rachunki bieżące. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ratio legis omawianego przepisu było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji w zakresie podatku u źródła, czyli w praktyce utrzymanie status quo, a więc zerowej stawki podatku na te przychody. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W postanowieniu tym stwierdzono, iż przez termin "jakakolwiek pożyczka" zawarty w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.". Ważnym elementem tej definicji jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. W związku z powyższym kredyty, jako spełniające warunek z art. 720 k.c., powinny być zakwalifikowane jako "pożyczka" w rozumieniu Umowy, natomiast lokaty bankowe czy środki zgromadzone na rachunkach bieżących, jako nie spełniające warunku z art. 720 k.c., nie podlegają takiemu zakwalifikowaniu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie i wniosła o jego zmianę i uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 11 stycznia 2005 r. za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, poprzez nieuprawnione dokonanie zawężającej. wykładni tego przepisu i przyjęcie, iż pod pojęciem "pożyczka" należy rozumieć wyłącznie pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. oraz kredyty. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca podniosła, iż za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka", użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy przemawia: - Sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa. W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, iż pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielanej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty i pożyczki pozbawiłoby ten przepis praktycznego znaczenia. - Stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy przez stronę niemiecką. W styczniu 2005 r. powstała rozbieżność pomiędzy stosowaniem tego przepisu Umowy przez Skarżącą oraz [...] Bank AG z siedzibą we F.. Bank niemiecki nie dokonał potrąceń podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Skarżącą, opierając się właśnie na brzmieniu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. - Treść art. 49 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 maja 2004 r. oraz treść art. 69 tej ustawy w korespondencji z treścią art. 720 k.c. Umowa kredytowa uregulowana w art. 69 ustawy Prawo bankowe, nie jest umową spełniającą warunki definicji pożyczki z art. 720 k.c., gdyż postanowienia istotne umowy kredytowej, zasadniczo różnią się od postanowień istotnych umowy pożyczki, zatem ustalenie organu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznaje kredyt za spełniający warunki pożyczki obarczone jest istotnym błędem logicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez rezydentów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec ma zastosowanie Umowa. Zgodnie z art. 11 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Umowy, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu". K.c. w art. 720 określa, iż przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną, zgodnie z którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za pożyczkę, jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę. Odnośnie umowy kredytowej stwierdzono, iż jest to umowa zbliżona do pożyczki pieniężnej, a jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednych umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię. Przez umowę rachunku bankowego ( art. 725 i następne k.c.) należy rozumieć umowę, w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku. Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych. Z powyższych uregulowań, w odróżnieniu od uregulowania zawartego w art. 720 k.c. nie wynika, iż następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym czy to bieżącym, czy terminowym (lokata), a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek, o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prawidłowo orzeczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Skarżąca wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającym ją postanowieniem zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, polegającą na przyjęciu, iż środki pieniężne utrzymywane przez banki niemieckie na rachunkach w banku polskim, w tym środki ulokowane w postaci depozytów międzybankowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie wyżej powołanego przepisu umowy międzynarodowej oraz nieuprawnione zawężenie zakresu takiego zwolnienia wyłącznie do pożyczek w rozumieniu art. 720 k.c. oraz kredytów w rozumieniu art. 69 Prawa bankowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone w zażaleniu, przemawiające za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. Podsumowując Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe dokonując analizy terminu "jakakolwiek pożyczka" użytego w tym przepisie Umowy, dokonały tego bez uwzględnienia istoty i charakteru czynności bankowych, a przede wszystkim bez dokonania analizy cywilistycznej istoty umowy o prowadzenie rachunku bankowego, w tym rachunku lokat międzybankowych, prowadząc do nieuprawnionego zawężenia przedmiotowego zwolnienia i pozbawiając przepis art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy praktycznego zastosowania w obrocie. Zdaniem Skarżącej, wyłączenie ze zwolnienia umów rachunku bankowego w oparciu o argument braku przeniesienia własności do przedmiotu świadczenia jest rażąco sprzeczne z art. 726 k.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). W przypadku zatem sprawy załatwianej przez organ administracyjny (podatkowy) w drodze decyzji, co do której ustawodawca przewidział środek zaskarżenia (w postaci odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), rozpatrywany przez ten sam lub przez inny organ, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiej decyzji w postępowaniu administracyjnym. Zaskarżenie oznacza między innymi złożenie środka zaskarżenia (odwołania albo wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) z zachowaniem terminu i wydanie na skutek jego rozpatrzenia (w postępowaniu odwoławczym albo w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) decyzji odnoszącej się do istoty sprawy załatwionej wcześniejszą decyzją, bądź w inny sposób kończącej postępowanie w sprawie. Z kolei art. 58 u.p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny wymóg badania dopuszczalności skargi i w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie – obowiązek jej odrzucenia. Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż wniesiono ją od decyzji nieostatecznej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. jest bowiem decyzją wydaną w pierwszej instancji. Przysługuje zatem od niej odwołanie do tego samego organu, zgodnie z art. 220 § 1 w związku z art. 221 ord. pod. Stan prawny mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny charakteru przedmiotowej decyzji oraz wnioski z niego płynące przedstawiają się następująco. Zaskarżona decyzja podjęta została w sprawie, którą wszczął wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a ord. pod. W tym zakresie zastosowanie więc znalazły przepisy art. 14a-14c ord. pod., które zdaniem Sądu określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących tychże interpretacji tryb postępowania. Dopuszczalność złożonej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zatem poddać ocenie w świetle wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 14a § 4 ord. pod. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skutkiem złożenia zażalenia jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. W niniejszej sprawie organem tym był Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako że postanowienie wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Sądu oceny charakteru prawnego decyzji wydanej w powyższym trybie, sprowadzającej się do ustalenia czy jest ona decyzją o charakterze odwoławczym, czy też decyzją wydaną w pierwszej instancji, dokonać należało opierając się na treści art. 14a – 14c ord. pod., z uwzględnieniem specyfiki unormowań zawartych w tych przepisach. Jakkolwiek przepisy te zamieszczone zostały w ord. pod., określającej między innymi postępowanie podatkowe jako postępowanie instancyjne, to uprawnionym jest przyjęcie założenia, że ustawodawca dla tej kategorii spraw wprowadził unormowanie szczególne. Istotnym jest jednak, aby unormowanie to nie naruszało wyrażonej w art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykładnia przepisów dotyczących trybu, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji, nie może prowadzić do podważenia tej zasady. Nie przewiduje ona żadnych wyjątków. W wyroku z dnia 8 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1573/01 (LEX nr 82685) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Decyzja ostateczna zapada w instancji drugiej. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie wykładni ścieśniającej tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard." Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wyżej już wskazano, że udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei "zażalenie", jako środek zaskarżenia przypisany jest właśnie postanowieniom. Tak też określona została jego rola w art. 236 § 1 ord. pod. w dziale IV - Postępowanie podatkowe, rozdziale 16 - Zażalenia. Skutkiem, jaki wywołuje wniesienie zażalenia jest przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez organ podatkowy wyższego stopnia, którym jest organ odwoławczy (art. 13 § 3 ord. pod.). W myśl art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego wydane w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie zatem od procesowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 ord. pod., ocena charakteru zażalenia przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. uwzględniać musi także powyższy przepis. Zdaniem Sądu błędem byłoby bowiem wyprowadzenie wniosków w tym przedmiocie wyłącznie w oparciu o samo określenie "zażalenie", które użyto w art. 14a § 4 ord. pod., z jednoczesnym pominięciem specyfiki instytucji interpretacji podatkowych. W piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 ord. pod. (por. B. Brzeziński i M. Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i nast.). Autorzy ci stwierdzają, że środek ten należałoby traktować (i w konsekwencji nazywać), jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Ponadto w piśmiennictwie wskazuje się, że zażalenie to, jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. Bez wątpienia skutkiem złożenia powyższego zażalenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b § 5 ord. pod. jako "odwoławczy". W ten sposób spełnia się jego rola jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia natomiast postępowania w drugiej instancji. Wprawdzie ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. posłużył się pojęciem "organ odwoławczy", jednakże oceniając ten element Sąd podziela pogląd B. Brzezińskiego i M. Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 ord. pod. Z chwilą wniesienia zażalenia organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, staje się dyrektor izby skarbowej - w przypadku, gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania. Zważyć bowiem należało i to, że ustawodawca w art. 14b § 5 ord. pod. jednoznacznie wypowiedział się o dwóch kwestiach: po pierwsze, że dyrektor izby skarbowej wydaje decyzję (gdy postanowienie wydał naczelnik urzędu skarbowego) i po drugie, że rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. Zdaniem Sądu, istotne jest, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia dyrektora izby skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Jednocześnie nie przewidział możliwości podjęcia przez dyrektora izby skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 ord. pod., n.p. utrzymania postanowienia w mocy lub uchylenia postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z kolei ten ostatni przepis nie przewiduje możliwości zmiany decyzji (postanowienia), co może uczynić dyrektor izby skarbowej w oparciu o art. 14b § 5 ord. pod. Rodzaje rozstrzygnięć przewidziane w art. 233 ord. pod. nie pokrywają się zatem z rozstrzygnięciami podejmowanymi przez organ w oparciu o art. 14b § 5 tejże ustawy. Oczywistym przy tym jest, że brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia. Ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w cytowanym przepisie. Z reguły wskazuje on bowiem na rozstrzygnięcie w ujęciu pozytywnym, a nie negatywnym, n.p. przeciwieństwem dla stwierdzenia nadpłaty będzie decyzja odmawiająca jej stwierdzenia. Skoro zatem dyrektor izby skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie znajduje art. 233 ord. pod., to w ocenie Sądu nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne. Innymi słowy – nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Zatem bez względu na przyczynę, dla której dyrektor izby skarbowej orzeka w sprawie, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Dochodząc do takich wniosków Sąd miał na uwadze również fakt, iż tym samym art. 14b § 5 ord. pod. ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia, skutek taki może wywołać działanie dyrektora izby skarbowej z urzędu. Poza określeniem przesłanek działania dyrektora izby skarbowej z urzędu, wskazany przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania. Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod. decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, ma charakter pierwszoinstancyjny. Skoro zaś w art. 14b § 5 ord. pod. jednakowo unormowano działanie dyrektora izby skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zależności od tego, czy podmiot ten złożył zażalenie, czy też tego nie uczynił. W pierwszym przypadku dyrektor izby skarbowej co do prawidłowości postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wypowiadałby się raz, natomiast w drugim – dwukrotnie. W ocenie Sądu, nieuprawnione przy tym byłoby przyjęcie założenia, że dyrektor izby skarbowej z urzędu może zmieniać postanowienia tylko korzystne dla uprawnionego podmiotu, bo niekwestionowane przez złożenie zażalenia. Przepis art. 14b § 5 ord. pod. nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń, określając jedynie przesłanki uchylenia lub zmiany postanowienia. Do przesłanek tych należy między innymi zmiana przepisów – okoliczność nie związana z oceną prawidłowości działania organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia. Zdaniem Sądu określenie w odmienny sposób charakteru decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek zażalenia i z urzędu, prowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) zasady równego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na art. 78 ustawy zasadniczej, który daje stronie postępowania prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, stanowiąc jednakże, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania może przewidywać ustawa. Przepis ten wyraźnie więc otwiera możliwość odmiennego określenia przebiegu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysował się pogląd, że wyjątki dopuszczone tym przepisem mogą dotyczyć przede wszystkim wyłączenia zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji (por. n.p. wyroki z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99 – OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01 – OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Trybunał Konstytucyjny wskazywał także, iż konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia musi uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania, w szczególności zaś konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2005 r., SK 6/05, OTK-A 2005/4/36). W tym kontekście należy przyznać, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie, że od decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ord. pod. odwołanie nie przysługuje. Nawiązując w art. 14b § 7 ord. pod. do przymiotu "ostateczności" decyzji dotyczących interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie odniósł się do § 5 tego artykułu, czyli do decyzji uchylających lub zmieniających postanowienie. Mając więc na uwadze art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca chcąc stworzyć wyjątek od zasady zaskarżalności decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może tego czynić w sposób dorozumiany, lecz wprowadzając tego typu odstępstwo ma obowiązek uczynić to jednoznacznie. W przeciwnym razie należy opowiedzieć się za taką interpretacją przyjętych rozwiązań prawnych, która będzie realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania, przy czym ta dwuinstancyjność nie musi oznaczać kontroli zaskarżonego orzeczenia przez organ wyższego rzędu (może to być ten sam organ, tzw. instancja pozioma, nie działająca na zasadzie dewolutywności) w stosunku do organu, który orzekał w pierwszej instancji. Podsumowaniem powyższego wywodu może być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2003 r., sygn. akt III SA 3188/01 (LEX nr 148975), iż brzmienie przepisu art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Zgodnie z art. 220 § 1 ord. pod. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało także, czy przypisanie decyzji dyrektora izby skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie wystąpi z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wyjaśniono zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 ord. pod., nie uruchamia trybu odwoławczego. Sąd rozważył również, czy na dopuszczalność bezpośredniego złożenia skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, wydawaną w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., nie wskazuje § 6 tego artykułu stanowiący, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 14b § 6 ord. pod. dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez dyrektora izby skarbowej na skutek złożenia zażalenia, jak i z urzędu. Przepis ten nie stanowi przy tym wprost, że na decyzje te służy skarga do sądu administracyjnego, chociażby poprzez wskazanie na ich ostateczny charakter. Będą one oczywiście przedmiotem badania tego sądu, tak jak każda inna decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczy decyzja odwoławcza. Znaczenie tego przepisu oceniać natomiast należy w kontekście, zawartych w ord. pod. i w u.p.p.s.a., unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 224 §1 ord. pod., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analogicznie stanowi art. 61 § 1 u.p.p.s.a. Obie ustawy przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, przy czym w myśl art. 224b § 1 ord. pod., wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Zdaniem Sądu przepis art. 14b § 6 ord. pod. ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 § 1 ord. pod. Z drugiej zaś strony bezprzedmiotowym czyni wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ wstrzymanie jej wykonania następuje z mocy prawa. W przepisie tym ustawodawca wskazał również na możliwość wykonywania decyzji, pomimo następującego z mocy prawa wstrzymania jej wykonania, przez podmioty, które złożyły wniosek o interpretację. Unormowanie takie również świadczy o tym, iż przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji, a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi. Uznanie decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej po złożeniu zażalenia za decyzję wydaną w pierwszej instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżonej w niniejszej sprawie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W., traktując swoją decyzję jako wydaną w postępowaniu odwoławczym, pouczył Skarżącą o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, należy uznać za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 ord. pod. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd. Nie może bowiem tworzyć prawa (prawa do złożenia skargi), którego ustawodawca nie przewidział na tym etapie załatwienia sprawy. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 u.p.p.s.a. jest jednoznaczny i stanowi, że skarga do sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tok postępowania instancyjnego, to skarga jako przedwczesna była niedopuszczalna. Jednakże Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącej skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka nadal istnieje, a zrealizowana może być poprzez złożenie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej postanowienia Sądu o odrzuceniu skargi wraz z niniejszym uzasadnieniem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 u.p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.