I SA/Bd 560/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu w terminie 25 dni podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Bd 560/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) Nr (...) w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. w kwocie (...) zł. w terminie 25 dnia od dnia złożenia rozliczenia i określenia do zwrotu kwoty (...) zł. w terminach 25 dni – (...) 60 dni –(...) od dnia złożenia rozliczenia. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) i wraz z deklaracją złożyła wnioski o podwyższenie kwoty do zwrotu o (...) w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 4 pkt 2, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz o zwrot nadwyżki podatku VAT w kwocie (...) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia na podstawie przepisu art. 87 ust. 6 cytowanej ustawy. Decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres we wnioskowanych terminach i kwotach. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% na kwotę (...) oraz zakupu środka trwałego o wartości netto (...) , VAT (...). Kontrolujący stwierdzili, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do wcześniejszego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r.w pełnej wysokości we wcześniejszym – 25 dniowym terminie. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o zmianę wysokości kwot do zwrotu w terminach 25 dni – (...) 60 dni –(...). Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 i art. 87 cytowanej ustawy, oraz zasady konkurencyjności wynikającej z VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej. W uznaniu Spółki przy ustalaniu zwrotu podatku w skróconym terminie należało uwzględnić niewskazany w deklaracji VAT 7 obrót z tytułu świadczenia usług na powierzonym majątku ruchomym kontrahenta unijnego dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego nabywcy. Wskazała, że nieuwzględnienie powyższego obrotu stawia na uprzywilejowanej pozycji podatników świadczących takie usługi na rzecz kontrahentów spoza Unii. Nadto, wskazała, iż organ podatkowy nie może stosować jedynie wykładni językowej art. 86 i 87 cytowanej ustawy z pominięciem intencji ustawodawcy, ponieważ różnicuje to sytuacje finansową podatników wykonujących te same czynności tyle, że na rzecz różnych odbiorców. Organ odwoławczy utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w przypadku kontrahenta z kraju będącego członkiem Unii Europejskiej wartości wskazanych usług nie wykazuje się w ewidencji i deklaracji podatku VAT, ponieważ nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem i nie mają wpływu na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku kontrahenta z kraju trzeciego usługi są opodatkowane stawką 0% i uprawniają do zwiększenia kwoty zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy następuje w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji. Tylko w określonych warunkach może ulec skróceniu. Zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji następuje jedynie do kwoty ograniczonej wielkością - podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. W myśl art. 87 ust. 6 wskazanej ustawy kwota zwrotu różnicy podatku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni, ulega skróceniu do 25 dni gdy podatnik złoży wraz z deklaracją umotywowany wniosek i jednocześnie spełnione zostaną zawarte w przepisie warunki. Spełnienie tychże w odniesieniu do pozostałych należności daje podatnikowi prawo wnioskowania o zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby możliwy był zwrot całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 podatnika po spełnieniu warunków z art. 87 ust. 6, sytuacje, w których kwota różnicy podlega podwyższeniu byłyby także w tej regulacji przywołane. Organ odwoławczy stwierdził, że w art. 87 ust. 6, w którym wymieniono przesłanki skrócenia terminu zwrotu, nie wymieniono przepisu ust. 4. Skoro tak, to organ podatkowy nie może dokonać zwrotu podatku w kwocie ustalonej od wartości usług świadczonych na majątku ruchomym, z tytułu których podatek odprowadził nabywca usługi pochodzący z kraju unijnego w skróconym - 25 dniowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady konkurencyjności wynikającej z VI Dyrektywy Rady UE nr 77/388, ponieważ dyrektywy nie obowiązują w prawie krajowym bezpośrednio, służą ujednoliceniu prawa państw członkowskich co oznacza, że ich adresatem nie mogą być ani osoby fizyczne ani prawne. Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła skargę do Sądu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze dokonując analizy art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r., zarzuciła organom podatkowym naruszenie ust. 4 i ust. 6 tego artykułu, poprzez błędną jego wykładnię. W uznaniu Spółki błędnie przyjęto w skarżonej decyzji, że różnica podatku naliczonego nad należnym, której kwota uległa podwyższeniu w przypadkach określonych w art. 87 ust. 4 cytowanej ustawy, nie jest różnicą podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2, a zatem przepis art. 87 ust. 6 nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji II instancji. Wskazał, iż gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7, na rachunek bankowy podatnika ( nie tylko z tytułu zakupionych środków trwałych podlegających amortyzacji i kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa), po spełnieniu warunków wymienionych w art. 87 ust. 6 ww. ustawy ( m. in. dokonaniu zapłaty całej należności wynikającej z faktur z których podatek podlega odliczeniu ), sytuacje w których kwota różnicy podatku podlega podwyższeniu ( art. 87 ust. 4 ) również byłyby przywołane w art. 87 ust.6. Zauważył, iż art. 87 ust. 6 przewiduje skrócenie terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 3 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisu art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r., wywodząc wniosek, iż zasady przyspieszonego zwrotu różnicy podatku nie mają zastosowania w sytuacji, gdy kwota tej różnicy uległa podwyższeniu w oparciu o przepis art. 87 ust. 4 i tym samym czy zasadnie odmówiły podatnikowi jej zwrotu w skróconym 25-dniowym terminie. Nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika i stanowi to jego fundamentalne prawo. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r., w przepisach art. 87 cytowanej ustawy zostały określone zasady dokonywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Regulacja zawarta w ust. 1 wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest otrzymanie zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Sposób wyboru pozostawiono podatnikowi. Bezspornym jest, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług generalnie następuje w terminie 180 dnia od dnia złożenia deklaracji podatkowej, a tylko w określonych sytuacjach może nastąpić skrócenie tego terminu do 60 dni bądź do 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W ust. 2 określono zasady dokonywania zwrotu powstałej nadwyżki. Z brzmienia tego przepisu i następnych wynika, że dla części nadwyżki podatku do zwrotu przy zachowaniu określonych warunków został określony termin na 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Prawo do uzyskania zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego w tym terminie związane jest z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym zalicza się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych podlegających amortyzacji z wielkością która odpowiada 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowe. Różnica nadwyżki przekraczająca sumę składników wymieniona w tym ustępie podlega zwrotowi w ciągu 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, a wynika to z ust. 3. Przechodząc do postanowień ustępu 4 stwierdzić należy, iż przewiduje on pewne wyjątkowe przypadki, w których ta część nadwyżki podatku, która zasadniczo podlegałaby zwrotowi w terminie 180 dni może być na indywidualny wniosek podatnika zwrócona w terminie 60 dni w sytuacji, gdy wykaże on istnienie przesłanek ustawowych. Przepis ten stanowi, że kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni ulega podwyższeniu. Chodzi tu o podwyższenie kwoty różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni, o której mowa w art. 87 ust.2. Przesłanki ustawowe uzasadniające podwyższenie nadwyżki podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni wymieniono w pkt 1 i 2 ustępu 4. I tak wymieniony w pkt 1 przypadek, który nie ma zastosowania w sprawie, dotyczy sezonowości produkcji, usług lub skupu produktów rolnych. Przypadek, wymieniony w pkt 2, co nie jest sporne, odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a dotyczy on podatników wykonujących dostawy towarów lub świadczących usługi poza terytorium kraju i przysługuje im w związku z tymi czynnościami prawo do odliczenia. Chodzi tu o podatników, którzy oprócz dostaw i usług świadczonych za granicą wykonują czynności opodatkowane w kraju. Na mocy zaś ust. 5 podatnikom którzy nie wykonują czynności opodatkowanych w kraju przysługuje zwrot całej kwoty nadwyżki podatku. Regulacja zawarta w art. 87 cytowanej ustawy dotycząca prawa do zwrotu podatku przewiduje również przyspieszenie wszystkich terminów zwrotu. Stanowi o tym ust. 6. Zwrot przyspieszony możliwy jest do każdego rodzaju nadwyżki podatku. Dla jego uzyskania nie mają znaczenia przyczyny powstania nadwyżki lecz inne warunki szczegółowo określone w ustawie. Złożenie wniosku na podstawie ust. 4 lub ust. 5 o podwyższenie nadwyżki podatku zwracanej w terminie 60 dniowym do całej kwoty nadwyżki, a jednocześnie na podstawie ust. 6 przy spełnieniu przesłanek tam określonych powoduje, że nadwyżka podlegająca zwrotowi w tym terminie 60 dniowym ulega podwyższeniu, a termin zwrotu skraca się do 25 dni w odniesieniu do podwyższonej nadwyżki. Mówiąc inaczej wystąpienie z wnioskiem przez podatnika o podwyższenie kwoty różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni na podstawie ust. 4 art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r. nie pozbawia go prawa do skutecznego złożenia wniosku na podstawie ust. 6 tegoż artykułu o zwrot różnicy podatku w terminie skróconym o ile zostaną spełnione przesłanki ustawowe. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych mając na uwadze zasady wykładni tak zarówno gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej z treści art. 87 ust 6 nie można wywieść wniosku że określone tam zasady przyspieszonego zwrotu różnicy podatku nie mogą dotyczyć również sytuacji gdy kwota tej różnicy uległa podwyższeniu na skutek wniosku w oparciu o ust. 4. Inne rozumienie zasad rządzących zwrotem nadwyżki podatku stałyby w niezgodzie z wymogami jakie stawia VI Dyrektywa Rady UE państwom członkowskim w zakresie adaptacji w prawie krajowym prawa do zwrotu nadwyżki podatku. Zwrot musi być bezpośredni niezwłoczny i pełny. Wspólny system podatkowy zakłada, że nadwyżka podatku musi podlegać zwrotowi w rozsądnym terminie tak, aby nie naruszyć zasady neutralności podatku VAT. Z brzmienia artykułu 18 (4) VI Dyrektywy wynika, iż państwa członkowskie co prawda posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT. Niemniej ze względu na to, iż zwrot nadwyżki podatku VAT jest jednym z najważniejszych czynników gwarantujących zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez państwo członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Podatnicy zmuszeni do oczekiwania czy to 60 dni czy 180 na otrzymanie zwrotu ponoszą przez ten czas realny ciężar podatku, który nie powinien być zgodnie ze wskazaną zasadą obciążeniem. Z tych względów decyzja jako wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podlega uchyleniu w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zmuszone dokonać ustaleń czy zostały spełnione przesłanki dla przyspieszenia terminu zwrotu nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, o których mowa w art. 87 ust. 6. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.