I SA/Bd 526/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Zbigniewa C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 526/05 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] 2004 r. Zbigniew C. złożył wniosek, na podstawie art.75 §1 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenia nadpłaty. We wniosku podniósł, że z dniem [...] 2002 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Brukseli. Następnie Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dniem [...] 2004 r. ponownie wyznaczył skarżącego na wspomniane stanowisko do dnia [...] 2005 r. Skarżący uważa, że od [...] 2004 r. był nienależnie pobierany przez płatnika podatek od należności zagranicznej, w wyniku zmiany art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem okoliczność, że należność zagraniczna nie została wymieniona we wskazanym przepisie jako podlegająca opodatkowaniu oznacza, iż stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 53.957,40 zł. Od powyższej decyzji zostało złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] 2005 r., gdyż nie uwzględnia ona wszystkich okoliczności i aktów prawnych regulujących przedmiotowe zagadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje m. in. należność zagraniczną. Zdaniem organu odwoławczego w roku 2004 odmiennie niż w roku 2003 w art. 21 ust. l pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano kwestię opodatkowania dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej, tj. został on wyłączony ze zwolnienia od podatku dochodowego. Należność zagraniczną, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powinno się traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej, o czym świadczy analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 roku należność zagraniczna (tak jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie ze zwolnienia należności z tytułu dodatku zagranicznego dla członków służby zagranicznej i pracowników budżetowych zatrudnionych poza granicami RP doprecyzowano dodając zwrot "należność zagraniczna" w roku 2005 zgodnie z ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Miało to na celu, zdaniem organu II instancji, wyeliminowanie wątpliwości rodzących się z różnego nazewnictwa używanego w przepisach podatkowych i przepisach dotyczących żołnierzy. Należność zagraniczna została wymieniona nie jako oddzielne świadczenie przysługujące członkowi służby zagranicznej, lecz została dodana do art. 21 ust. l pkt 110 w nawiasie i ustawodawca miał tym samym na celu ujednolicenie i uporządkowanie zakresu wyłączeń z omawianego zwolnienia. Należność zagraniczna stanowi zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przychód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona wskazuje na naruszenia art. 2 i art.77 Konstytucji, art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, art. 2, art.27 i art.30 ustawy z dnia 27 lipca o służbie zagranicznej, art. 417 kc, art. 80 ust.1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, §4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązku służbowe w placówce zagranicznej. Wnosi także o zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia. Skarżący podnosi, że uzyskiwana należność zagraniczna nie stanowi dodatku zagranicznego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób i wolna jest od podatku dochodowego. Jak podkreśla oba pojęcia nie są tożsame, albowiem dodatek zagraniczny bazowy stosuje się przy obliczaniu zarówno dodatku zagranicznego jak i należności zagranicznej. Skarżący zauważa, że ustawa z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej w art. 27 definiuje pojęcie dodatku zagranicznego, zaś przepisy wykonawcze określają wartość i sposób naliczania. Jednocześnie zdaniem skarżącego art. 2 tej ustawy wyklucza możliwość jej stosowania wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Z kolei ustawa z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w art. 102 definiuje pojęcie należności zagranicznej, a właściwe przepisy wykonawcze wartość i sposób jej naliczania. Skarżący przywołuje art. 80 ust. l ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w którym wymieniono rodzaje dodatków, jakie żołnierz może uzyskać, wskazując jednocześnie, iż dla możliwości uznania dodatku za dodatek w rozumieniu wyżej powołanego przepisu niezbędne jest wydanie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Natomiast należność zagraniczna, nie jest przyznawana na podstawie takiej decyzji. Skarżący nie zgadza się także z argumentem zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż za prawidłowością rozstrzygnięcia organów podatkowych przemawia również okoliczność ubruttownienia ww. świadczenia, podobnie jak dodatku zagranicznego. Podatnik wskazuje, iż błąd urzędnika interpretującego przepisy, doprowadził w konsekwencji do nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 roku, nr 115, poz. 1198 ze zm.), i ubruttowienia należności zagranicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym nazwanym "oświadczeniem" z dnia 15 grudnia 2005 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Podniósł, że żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju nie otrzymywał i nie otrzymuje dodatku zagranicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art.21 ust.1 pkt 110 tej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z przepisu tego wynika, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że wyłączona od opodatkowania jest: - wartość świadczeń, - przysługujących pracownikom jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, - wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Opodatkowaniu podlegają jednakże: wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Definicję pracownika zawiera art.12 ust.4 cyt. ustawy, zgodnie z którym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy , stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Skarżący będąc żołnierzem zawodowym pozostawał w stosunku służbowym. Został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w polskim przedstawicielstwie wojskowym w Brukseli. W myśl §19 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122, poz.1333) przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r., żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W §23 ust.2 tego rozporządzenia postanowiono, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Skarżący został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty do dnia 31 grudnia 2004 r., a zatem przepisy powyższego rozporządzenia mają do niego zastosowanie. Zgodnie z § 3 pkt l rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego. W podobny sposób jest określana (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art.27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatku określa rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należności zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno -konsularnego. W art.21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie można przez analogię tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96). W konsekwencji okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. – na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz.702) – należności zagranicznej. Zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 110 z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634-1635/93). W rezultacie należy uznać, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe naruszyły art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 pkt l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 77 Konstytucji i art. 417 kc należy zauważyć że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest dokonywana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta przebiega w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( w tym wypadku decyzji) z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji ( por.B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.16). W świetle tej regulacji kwestie związane z ustaleniem szkody powstałej na skutek działania organów podatkowych nie należą do kompetencji sądów administracyjnych. Rozstrzygają je sądy powszechne. Sąd administracyjny nie jest także władny zasądzić na rzecz podatnika odsetki od kwoty zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.