I SA/Wr 1055/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2005r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w L. od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...], którą określono zobowiązanie Spółki z o.o. "A" w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002r. w wysokości [...]zł i określił je w wysokości [...]zł. Uznano, że Spółka, która w zeznaniu podatkowym wykazała przychód w kwocie [...]zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł i należny podatek w kwocie [...]zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Z tego [...] zł stanowiły wydatki na zakup kalendarzy przekazanych klientom w części przekraczającej limitowane koszty reprezentacji i reklamy [...] zł koszt wytworzenia wyrobów przekazanych na próby eksploatacyjne, [...]zł straty z tytułu likwidacji wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz [...]zł straty z tytułu złomowania oraz likwidacji artykułów technicznych i materiałów. Jednocześnie podwyższono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, stanowiącą naliczony podatek od towarów i usług, o który nie mógł został obniżony podatek dotyczący usług hotelarskich, towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklam oraz wydatków na rzecz Przychodni Zdrowia A" w L. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). W osnowie zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem jej adresata, jak również podstawy prawnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu drugiej instancji dokonać określenia zobowiązań podatkowych strony. Podstawą takiego określenia jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a jego pominięcie stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja nie zawiera też wystarczającego uzasadnienia prawnego, nadto bezpodstawnie zakwestionowała zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. W istocie kosztem tym były wydatki na nabycie tych środków. Działalność strony skarżącej, produkującej uszczelnienia techniczne, nierozerwalnie łączy się z potrzebą pewnej nadwyżki wykorzystywanych do produkcji środków obrotowych, co jest cechą występującego w profilu działalności Spółki cyklu produkcyjnego i może prowadzić do strat. Straty te występują wówczas, gdy Spółka podejmuje decyzję o zaliczeniu danego składnika obrotowego w poczet strat, a który to składnik pierwotnie nabywany był w celu osiągnięcia przychodu, który zgodnie z doświadczeniem branżowym i dokonaną analizą miał w określonej przyszłości nastąpić. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka miała prawo uznać za koszty wydatki na nabycie środków obrotowych, które utraciły z różnych przyczyn "zdolność" wygenerowania przychodu, co powinno być kwalifikowane jako strata, ubytek tych środków. Jedynym dowodem na okoliczność wystąpienia strat w środkach obrotowych jest sporządzony przez podatnika protokół przeprowadzenia likwidacji. Nie można wymagać innych dowodów w postaci potwierdzenia złomowania, spalenia czy wywozu śmieci. Metoda fizycznej likwidacji środków obrotowych, w tym również i sprzedaż, które podatnik zaliczył do strat, stanowi wyłącznie techniczną stronę stwierdzenia, iż wystąpiła strata. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy skoro środki obrotowe utraciły możliwość wygenerowania przychodu, straty w tych środkach mogły być potrącone w tym roku, w którym stwierdziła to Spółka sporządzając protokół ich likwidacji, to jest w roku 2002, w którym również zgodnie z wcześniejszym założeniem miał powstać przychód. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że strona skarżąca jako adresat decyzji oznaczona była pełną nazwą i wskazaniem jej siedziby w osnowie decyzji i uzasadnieniu, a w części końcowej wskazano ją w pełnej nazwie z dokładnym adresem. Jako podstawę prawną decyzji organu odwoławczego powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stwierdzając, że istotą rozstrzygnięcia tego organu było określenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2002r., co uczyniono po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. W uzasadnieniu powołano przepisy prawa materialnego, przytoczono ich treść oraz dokonano oceny stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z tymi przepisami. Nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, iż wystarczającym dowodem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nieprzydatne już środki obrotowe są protokoły ich likwidacji, bowiem z ich treści wynika, że była to w istocie w większości przecena księgowa środków, które nadal pozostały na stanie magazynu i nie były ani sprzedane, ani fizycznie zlikwidowane. Do końca 1992r. obowiązywał art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów były również straty w środkach obrotowych. Po kolejnych zmianach z dniem [...]. rozszerzono zakres wyłączenia strat z kosztów uzyskania przychodu, rezygnując z zapisu, iż tylko straty spowodowane zdarzeniami losowymi w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Tym niemniej o stracie można mówić wówczas, gdy nastąpi ubytek w majątku podatnika spowodowany zdarzeniami losowymi (np. kradzież, pożar, powódź) bądź ubytek wynikający z procesów produkcyjnych. Skarżąca Spółka uznając za niesprzedawalne wyroby gotowe i półfabrykaty oraz uznając za nieprzydatne surowce i artykuły techniczne dokonała ich złomowania i wyksięgowania ze stanów magazynowych, a wartość tych złomowanych składników uznała za koszty uzyskania przychodów, jednak złomowane artykuły w większości pozostały w magazynach. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001r. sygn. I SA/Łd 80/00 (ONSA 2002/3/112), w którym wyrażono pogląd, iż nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą, to jest w którym przychód stał się należny. Dopóki składnik majątkowy, nawet uznany za nieprzydatny, nie zostanie sprzedany, dopóty jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają zysk bilansowy w roku, w którym te odpisy zostały dokonane, natomiast dochód podatkowy przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku, w którym składniki te zostaną sprzedane. Powołując się między innymi na to orzeczenie wyrażono pogląd, iż bezzasadne są argumenty strony skarżącej, że protokół z likwidacji środków obrotowych stanowi jedyny i wystarczający dowód poniesienia strat, a moment sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych środków nie ma znaczenia. Z protokołu sporządzonego przez komisję likwidacyjną Spółki z o.o. "A" w dniu [...]. wynika, że podjęto decyzję o likwidacji w formie złomowania surowców i artykułów technicznych, nie wykazujących żadnych ruchów magazynowych i nie znajdujących dalszego zastosowania w procesach technologicznych oraz naprawach warsztatowych (części starego typu). Postanowiono, że części te będą sprzedane na złom firmie zajmującej się jego skupem, a odzież spalona w kotłowni, w związku z czym kwota [...]zł zaliczona została w koszty. Tymczasem część tylko złomu sprzedano do końca 2002r., pozostał bowiem w magazynach w dniu [...]. złom stali o wartości [...]zł, złom miedzi, brązu i odpady siatki o wartości [...]zł oraz surowce o wartości [...]zł, co zakwestionowano jako koszt roku 2002r. Zakwestionowano też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu surowców i materiałów o wartości [...]zł, które miały zostać spalone w kotłowni, na co nie było wystarczających dowodów oraz surowców i materiałów o wartości [...]zł, które miały być przekazane na wysypisko komunalne w L. w dniach [...][...] i [...]. o łącznej ilości [...] m3, gdy Przedsiębiorstwo B w L. potwierdziło przyjęcie takiej ilości odpadów stałych fakturą z dnia [...]., zaś protokół o ich przeznaczeniu sporządzono w dniu [...]. Nie jest to wiarygodne, bo wcześniej surowce i materiały wywieziono na wysypisko, niż protokołem postanowiono o ich likwidacji. Z kolei drugi protokół komisji likwidacyjnej z dnia [...]., dotyczący złomowania wyrobów gotowych i półfabrykatów niesprzedawalnych o łącznej wartości [...]zł, w tym szczeliw o wartości [...]zł, wyrobów gotowych o wartości [...]zł i półfabrykatów o wartości [...]zł, nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów roku 2002. Wyroby i półfabrykaty pozostały bowiem w magazynie na następny rok w związku z brakiem możliwości ich szybkiej fizycznej likwidacji z uwagi na wymogi ustaw o ochronie środowiska i o odpadach, zaś szczeliwa przekazane zostały na wysypisko w L. dopiero w okresie od [...] do [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Jak zwraca na to uwagę Bogusław Gruszczyński w zbiorowym wydawnictwie "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003" (Wyd. Unimex, Wrocław 2003, str. 336-338), znaczenia straty jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej, a w języku potocznym jest to ubytek, poniesiona szkoda, to, co przestało się posiadać. W pierwotnym tekście ustawy poza ogólną definicją kosztów zawartą w art. 15 ust. 1, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, nadto w art. 15 ust. 2 pkt 2, obowiązującym w 1992r. ustawodawca stwierdził, że kosztami są również straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i środkach obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi. Po usunięciu tego przepisu w następnych latach nie było i nie ma takiego, z którego wynikałoby pozytywnie, że niektóre straty są kosztami uzyskania przychodów. Wnioskując jednak na podstawie tego, że w punktach 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 ustępu 1 art. 16 określono, iż istnieją kategorie strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, można przyjąć a contrario, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów. Za takie uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej. W podobny sposób wypowiada się w tej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 26 marca 2004r. sygn. III SA 2846/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym w wyroku z dnia 18 marca 2004r. sygn. III SA 1996/02 sąd ten zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych, np. od posiadania przez podatników szczególnych dowodów w postaci protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne w zasadzie tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zatem podatnik tego podatku, prowadzący księgi rachunkowe i stosujący metodę memoriałową, wydatki na zakup materiałów, części, półfabrykatów i wyrobów gotowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich sprzedaży, a jeśli nie jest to z różnych przyczyn możliwe, w momencie ich fizycznej likwidacji, oddania firmom zajmującym się składowaniem odpadów lub np. sprzedaży na złom. Nie jest wystarczający sam protokół, w którym podatnik stwierdza nieprzydatność danych towarów czy materiałów, ale nadal pozostawia je w swoim posiadaniu, bowiem jest to sytuacja, która może być odwracalna w zależności od zaistniałych później okoliczności. To samo dotyczy w szczególności przeznaczenia towarów czy materiałów na złom, przy czym koszty uzyskane z jego sprzedaży pomniejszyć powinny wartość ewentualnej straty. Stojąc na gruncie takiej interpretacji uznać należało, że większość zarzutów sformułowanych w skardze, kwestionujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości materiałów, części i półproduktów, zakwalifikowanych protokołami z [...] i [...]. jako nieprzydatne i przeznaczone do likwidacji, a które pozostały w magazynie na następny rok podatkowy, nie była uzasadniona. Za wątpliwe, nieuzasadnione i co najmniej przedwczesne uznał jednak sąd wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów materiałów spalonych w kotłowni skarżącej Spółki o wartości [...]zł oraz wywiezionych na wysypisko odpadów o wartości [...]zł, co miało mieć miejsce przed upływem 2002 roku. Odnośnie tych wypadków zakwestionowano dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą bez próby wyjaśnienia, czy odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. W aktach sprawy znajdują się protokoły, spisy oraz wyjaśnienia, np. pisemne kierownika magazynu z dnia [...]., wskazujące, które artykuły opisane w załącznikach do protokołu likwidacji i złomowania spalone zostały w kotłowni. Miały to być drzwi niepełnowartościowe, listwy podłogowe, odzież itp. Kwestionowanie tych dokumentów bez próby bliższego wyjaśnienia okoliczności np. przez przesłuchanie kierownika magazynu, palacza z kotłowni, w której rzeczy te miały być spalone, musiało zostać ocenione jako naruszające przepisy postępowania, nakazujące organowi prowadzącemu postępowanie podjąć wszelkie kroki w celu pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te powinien wykazać podatnik, ale skoro przedłożone przez niego dowody podano w wątpliwość, to należało sprawę wyjaśnić do końca w sposób pewny, a nie wątpliwości, które mogły być usunięte w toku dalszego postępowania, oceniać w sposób niekorzystny dla strony. Odnośnie kwestionowania kart przekazania [...] m3 odpadów na wysypisko komunalne w L. w dniach od [...] do [...]. z tego powodu, że protokół likwidacji Spółka sporządziła później i później otrzymała fakturę dotyczącą przyjęcia tych odpadów, również sąd uznał to za co najmniej przedwczesne. Powzięte w toku postępowania wątpliwości można było rozstrzygnąć choćby przez przesłuchanie podpisanych na tych dokumentach pracowników Spółki i Przedsiębiorstwa B w L. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) spowodować musiało uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, bowiem jej części, której dotyczyły stwierdzone uchybienia, sąd nie miał możliwości wyodrębnić. W ponownym postępowaniu, należy wskazane uchybienia w zakresie zbierania materiału dowodowego uzupełnić przez ustalenie i przesłuchanie osób, o których była mowa wyżej oraz rozważenie podstaw do oceny okoliczności faktycznych w zakwestionowanej części w dotychczasowy sposób. Sąd nie podzielił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Strona jako adresat decyzji została oznaczona w sposób wyraźny i wystarczający, o czym świadczy choćby to, że zaskarżona decyzja została doręczona i w terminie zaskarżona do sądu. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej prawidłowo wskazany został jako podstawa prawna decyzji organu odwoławczego. Pozostałe przepisy, w szczególności te, których interpretacja na tle ustalonych okoliczności faktycznych była przedmiotem sporu, powołane były i omówione szeroko w obszernym uzasadnieniu decyzji, które liczy [...] stron maszynopisu. Dodać należy, że decyzja organu odwoławczego odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji, powołującej jako swoją podstawę właściwe przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), Ordynacji podatkowej, między innymi jej art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok w części zasądzającej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego oraz orzekającej, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, znajduje oparcie w przepisach art. 200, 209 i 152 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.