III SA/Wa 2443/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi D. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 1999 r. "C. Sp. z o.o.", działając z upoważnienia Skarżącego D. P., prowadzącego działalność w zakresie importu i eksportu towarów pod nazwą "A.", dokonała zgłoszenia celnego Nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego towaru w postaci 20 sztuk magnetowidów poklatkowych do telewizji przemysłowej. Zgłoszony towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie pismem z dnia 12 maja 1999 r. do Urzędu Celnego "P." w W. spółka "C. Sp. z o.o." wniosła na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 obowiązującej w tej dacie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks Celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802 – ze zm.) o wydanie decyzji o uznaniu za nieprawidłowe powyższego zgłoszenia celnego w części dotyczącej naliczenia kwoty podatku akcyzowego, podnosząc że kwota podatku akcyzowego naliczona została bezpodstawnie w wyniku błędu w obliczeniach. Powyższy wniosek przekazany został wg właściwości do Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie pismem z dnia 13 lipca 2001 Skarżący osobiście zwrócił się bezpośrednio do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot akcyzy naliczonej z tytułu zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] października 2001 r., wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej: "ord.pod." w związku z art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wniosek złożony został z uchybieniem miesięcznemu terminowi, wskazanemu w art. 11b u.p.t.u., a zatem brak było podstawy prawnej do jego rozpatrzenia. Jednocześnie zauważył, że uchybiając terminowi Skarżący pozbawił się prawa żądania sprostowania naliczonego podatku przy imporcie oraz zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku akcyzowego, a w konsekwencji w obrocie prawnym jako wiążąca pozostaje decyzja zawarta w zgłoszeniu celnym z dnia [...] maja 1999 r. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Izby Skarbowej w W., twierdząc, że w jego ocenie dochował wszystkich należnych terminów i wyjaśniając, że od dnia 21 czerwca 1999 r. oczekiwał na decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie złożonego w jego imieniu przez "C. Sp. z o.o." wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej naliczenia kwoty podatku akcyzowego. Dopiero w wyniku konsultacji z pracownikami organu ustalił, że decyzja ta nie została wydana z uwagi na zaginięcie akt sprawy. Wobec powyższego Skarżący zdecydował się osobiście złożyć wniosek do Urzędu Skarbowego o zwrot naliczonej akcyzy. Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, że działania dokonywane w imieniu Skarżącego przez "C. Sp. z o.o." nie mogły być uznane jako dokonane przez pełnomocnika, gdyż zgodnie z art. 137 § 1 ord. pod. pełnomocnikiem strony w postępowaniu może być wyłącznie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W związku z powyższym w ocenie organu drugiej instancji przedmiotem rozpatrzenia mógłby być jedynie wniosek złożony osobiście przez Skarżącego w dniu 13 lipca 2001 r. Z uwagi jednak na fakt uchybienia ustawowemu terminowi organ nie miał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 6 stycznia 2004 r. Sygn. akt III SA 704/02 wydał wyrok uchylający te decyzję , w którym podniósł, że organy nie odniosły się do wniosku z dnia 12 maja 1999 r., wskazywanego przez Skarżącego jako przyczyna złożenia przez niego wniosku z dnia 13 lipca 2001 r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2004 r. w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, że organem właściwym do rozpatrzenia niniejszej sprawy stał się Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.. W decyzji zalecono ponadto organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowanie wyjaśniające, mające na celu m.in. zbadanie czy wniosek Skarżącego z dnia [...] maja 1999 r. nie został załatwiony w odrębnym postępowaniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] "P." w W. odmówił uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035, ze zm.), stwierdził, że dla towaru o kodzie PCN ex [...] – magnetowidy i odtwarzacze, których wartość celna jest wyższa od równowartości 350 EURO, ustalona jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 11,1 i wskazał, że taka stawka została określona w zgłoszeniu celnym. Odwołując się natomiast do treści art. 36 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie towarów akcyzowych jest powiększona o należne cło wartość celna tych towarów, a zatem zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu Celnego ich wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą w rozumieniu § 9 tego przepisu jest natomiast całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej wartością celną towaru jest wartość wynikająca z załączonej do zgłoszenia z dnia [...] maja 1999 r. faktury z dnia [...] kwietnia 1999 r. Nr [...], tj. kwota 13.380 DEM, a zatem kwota przekraczająca znacznie 350 EURO, niezależnie od liczby sztuk, od której podatek jest pobierany. Nadto wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w sprawie niniejszej powstał przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), zaś decyzja wydana została po tym dniu, w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące sposobu powstania i terminu uiszczania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a zatem przepisy dotychczasowe. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się w dniu 10 stycznia 2005 r. do Dyrektora Izby Celnej w W., podnosząc, że organ pierwszej instancji w niewłaściwy sposób zinterpretował wartość celną przedmiotowego towaru uznając, iż stanowi ona równowartość kwoty podsumowania faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., obejmującą 20 sztuk magnetowidów, a nie jednostkową wartość poszczególnych urządzeń. W rzeczywistości, zdaniem Skarżącego, wartość celna jednego magnetowidu nie przekracza kwoty 350 EURO, wobec czego podatek akcyzowy został naliczony bezpodstawnie. Nadto Skarżący stwierdził, że w przypadku różnicy co do kraju pochodzenia przedmiotowych magnetowidów, na zgłoszeniu celnym figurowałoby 20 osobnych pozycji, których całkowita wartość nadal wynosiłaby 13.380 DEM. Wartość żadnej z indywidualnych pozycji nie przekraczałaby jednak kwoty 350 EUR. W dniu [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W., powielając w uzasadnieniu argumentację organu pierwszej instancji i konkludując, że podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowych magnetowidów został naliczony prawidłowo. Nadto organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie powołał art. 65 § 4 Kodeksu Celnego i błędnie powołał art. 36 ust. 2 u.p.t.u., jednakże – powołując się na prawo korygowania wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji – stwierdził, że w wydanej przez siebie decyzji powołał właściwą podstawę prawną. Ponadto podniósł, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...] maja 1999 r. uzupełnionego pismem z dnia 13 lipca 2001 r. w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej naliczenia podatku akcyzowego, odmówił uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w części zamiast uznać je za prawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu Celnego, jednak nie mając wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzając potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz biorąc pod uwagę, że wada ta nie ma istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, uznał iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W dniu [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w sentencji decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. w zakresie wskazania numeru i daty decyzji organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję D. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu decyzji powtórzył argumentację zawartą w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest stwierdzenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego istniała podstawa prawna do objęcia podatkiem akcyzowym zgłoszonego do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 20 sztuk magnetowidów poklatkowych do telewizji przemysłowej. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zgłoszenie celne Nr [...] dotyczące importu przedmiotowych urządzeń zostało złożone w imieniu Skarżącego przez "C. Sp. z o.o." w dniu [...] maja 1999 r., a zatem w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do wydanego na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 2, art. 32 ust. 5, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2 – 4, art. 38 ust. 2 oraz art. 47 u.p.t.u. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, obejmującym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, towary objęte kodem PCN ex [...] – ex [...] i określone w kolumnie zatytułowanej "Nazwa grupy towarów (towaru)" jako "magnetowidy i odtwarzacze, których wartość celna jest wyższa od równowartości 350 EURO", objęte są stawką podatku akcyzowego w wysokości 11,1 % podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu z treści powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie są magnetowidy i odtwarzacze, których wartość celna jest wyższa od równowartości 350 EURO. Sąd stwierdził, że posługując się określeniem "wartość celna" prawodawca w sposób dorozumiany i wynikający z reguł wykładni systemowej, wprowadził odesłanie do przepisów prawa celnego, w których przedmiotowe pojęcie zostało zdefiniowane. W dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującym w tym zakresie aktem prawnym była ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks Celny. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 tej ustawy wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, określających koszty doliczane lub odliczane do ceny faktycznie zapłaconej. Zgodnie natomiast z § 9 art. 23 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Nadto Sąd zauważył, że Załącznik "Taryfa Celna Tom II" do obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) w Dziale 85 Sekcji XVI Części drugiej w rubryce dotyczącej towaru określonego kodem PCN [...] ("Inne urządzenia wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku na taśmach magnetycznych") jako jednostkę miary tego towaru wskazuje "sztukę". Tym samym przyjąć należy, że jedna sztuka urządzenia stanowi najmniejszą wyodrębnioną ilość towaru będącego przedmiotem unormowań, a tym samym, że pojedynczy egzemplarz urządzenia stanowi podstawową jednostkę, do której odnoszą się wszystkie prawne regulacje, w tym także cytowany przepis Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. Powyższe prowadzi do konkluzji, że wymieniając w Załączniku nr 3 Rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie magnetowidy i odtwarzacze, objęte kodem PCN ex [...], których wartość celna jest wyższa od równowartości 350 EURO, Minister Finansów odnosił się do wartości pojedynczego urządzenia, a zatem to jego indywidualna wartość celna, nie zaś wartość celna całej partii towaru wyrażonej w sztukach, powinna być brana pod uwagę przy badaniu dopuszczalności objęcia towaru podatkiem akcyzowym. Tym samym Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, zwracając szczególną uwagę na podnoszony w skardze argument, że przyjmowana przez organy interpretacja omawianych przepisów w konsekwencji prowadziłaby do sytuacji, w której import przedmiotowych magnetowidów dokonywany dla każdego urządzenia indywidualnie nie skutkowałby powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż wartość celna towaru w ramach pojedynczej transakcji nie przekraczałaby 350 EURO. W ocenie Sądu powyższe założenie stoi w oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ustawy zasadniczej, a zatem jest niedopuszczalne. Osiągając wskutek dokonanej czynności określony efekt (import określonej ilości towaru) podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych prawnopodatkowych konsekwencji, wynikających wyłącznie z techniczno-administracyjnej formy, w jakiej czynności tej dokonał. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy niniejszej Sąd stwierdził, że organy w sposób niewłaściwy dokonały interpretacji omawianego przepisu odnosząc jego treść do importowanego przez Skarżącego towaru jako całości i traktując partię 20 magnetowidów jako podstawową jednostkę towaru. Powyższe przyjęcie doprowadziło organ do wniosku, że wartość celna magnetowidów zgłoszonych w dniu [...] maja 1999 r. do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu, wynosząca 13.380 DEM, znacznie przekraczała równowartość 350 EURO. W tym miejscu zaznaczyć należy, że powyższy wniosek, niezależnie od faktu, że oparty został na błędnym – w ocenie Sądu – założeniu, nie znajduje oparcia w ustaleniach faktycznych, udokumentowanych w aktach, których odzwierciedleniem byłaby treść wydanej przez organ decyzji.. Naczelnik Urzędu Celnego, a w ślad za nim Dyrektor Izby Celnej w decyzji drugoinstancyjnej, w sposób bezpośredni porównali bowiem wartość celną importowanego towaru, wyrażoną w walucie DEM (13.380 DEM), z wyrażoną w walucie EURO kwotą minimalnej wartości celnej towaru, objętego podatkiem akcyzowym (350 EURO), wskazaną w cytowanym załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. Sąd nie dopatrzył się w aktach sprawy ani w decyzji organu odwołania do bieżącego kursu walutowego z daty dokonania zgłoszenia celnego ([...] maja 1999 r.), ani choćby wykazania spornej kwoty wartości celnej towaru w walucie EURO. Tym samym nie można stwierdzić; w jaki sposób dokonane zostało porównanie zestawionych kwot, a którego wynik przesądzał o uznaniu przez organy, że naliczenie podatku akcyzowego od zaimportowanego towaru było w sprawie należne. W ocenie Sądu stanowiło to wyraźne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ord. pod., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wypełniający przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Nadto Sąd stwierdził, że zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja wydana została nie tylko ze wskazanym powyżej naruszeniem przepisów postępowania, ale także z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, a to w zakresie w jakim oparta została na błędnej wykładni przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. określających przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym importowanych towarów objętych kodem PCN [...]. W konsekwencji Sąd uznał, że spełniona została również druga przesłanka uchylenia decyzji, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzekając w zakresie kosztów Sąd działał na podstawie art. 200 p.p.s.a.