I SA/Rz 422/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącej Spółce z o.o. "A" z siedzibą w M. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych (słownie: dwieście). I SA/Rz 422/05 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) lipca 2005 roku Nr (...) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2005 roku znak: (...) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił zamiany w/w postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Spółka z o.o. "A" wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005 roku, uzupełnionym pismem w dniu 21 lutego 2005 roku, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z zapytaniem: - "czy podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jednomyślnej uchwały w sprawie przesunięcia terminu wypłaty dywidendy (o kilka miesięcy) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy dywidenda przyznana uchwałą Zgromadzenia Wspólników, a nie wypłacona udziałowcom w terminie określonym w uchwale, stanowi dla Spółki niedopłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 31 marca 2005 roku znak: (...)udzielił Spółce pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku, organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zarówno nie wypłacenie przez spółkę przyznanej wspólnikom dywidendy, w terminie określonym jako dzień dywidendy, jak również podjęcie przez wspólników uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia w całości. Organowi podatkowemu zarzuciła błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Spółki zarówno zwłoka w wypłacie dywidendy jak i przesunięcie mocą uchwały zgromadzenia wspólników terminu jej wypłaty nie powodują powstania u spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2005 roku, Nr (...) nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., odmówił zamiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową, jednocześnie pouczając podatnika o sposobie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze z dnia 31 sierpnia 2005 roku (która wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 5 września 2005 roku) Spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (względnie o jej uchylenie). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 roku, modyfikując wniosek procesowy wniósł o odrzucenie skargi, względnie dopiero o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik – "A" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 31 marca 2005 roku znak (...) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia, powołując jako jego podstawę art. 14a § 4 i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, z czego zresztą podatnik skorzystał. Podkreślenia wymaga, iż instytucja "interpretacji prawa podatkowego" w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej uległa zmianie, przy czym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który wprowadzał owe zmiany wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku, a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. W tej sytuacji – wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy jest uzasadnione. W świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż postanowienie zawierające interpretacje może być wzruszone: a) z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) b) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy z wymienionych trybów zwany trybem nadzorczym uruchamiany jest z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów odwoławczych wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniające lub uchylające z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji, są wydawane w I instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej. Skuteczne zaskarżanie takich decyzji do sądu administracyjnego musi być wiec poprzedzone wyczerpaniem służących skarżącemu środków prawnych – a więc wniesieniem odwołania powodującego ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ (art. 52 P.p.s.a. w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podstawą weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jest natomiast zażalenie o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd mając świadomość istnienia sporów i rozbieżności co do charakteru tego postępowania wyraża pogląd, zgodnie z którym decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, iż nie jest to stanowisko odosobnione (por. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1958/03 i z dnia 21 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1779/05). Sam fakt wszczęcia postępowania na skutek wniesienia zażalenia oraz orzekania w sprawie prawidłowości postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy nie przesądza jeszcze o odwoławczym (zażaleniowym) charakterze postępowania. Nie może o tym przesądzać także użycie przez ustawodawcę w treści przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ odwoławczy". Pojecie "organ odwoławczy" nie jest bowiem zawsze tożsame z pojęciem "organ II instancji". O odwoławczym charakterze postępowania wszczynanego na skutek wniesienia zażalenia nie może nadto przesądzać przyznanie "organowi odwoławczemu" kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. W przeciwieństwie bowiem do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem II instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna, niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Powyższe argumenty nakazują traktować "zażalenie", o którym mowa w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją I instancyjną, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszania "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M.Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005 roku). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy skargę – jako przedwczesną – odrzucił.