II FSK 650/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Katarzyny K. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/05 w sprawie ze skargi Katarzyny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. II FSK 650/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1769/05, uchylił zaskarżoną przez Katarzynę K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 grudnia 2004 roku odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz określającą odsetki za zwłokę od zaległości wynikających z niezapłacenia w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy. Organ II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok na kwotę 6.453,60 złotych, wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok na dzień 30 stycznia 2002 roku na kwotę 5.041,60 oraz wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 12.487,80 złotych od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy nie zapłaconych w terminie płatności od maja do grudnia 2001 roku naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, do dnia 3 września 2002 roku. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż podatniczka w 2001 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, określoną w wydanym podatniczce zaświadczeniu z dnia 8 maja 2001 roku o numerze identyfikacyjnym Regon symbolem 7450 według Europejskiej Klasyfikacji Działalności /EKD/. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2005 roku została wydana z naruszeniem prawa. Sąd nie podzielił jednak argumentów strony skarżącej zawartych w skardze dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym świadczonych przez skarżącą usług. Za uprawnione również uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o wyłączenie z orzekania w sprawie pracowników organu I instancji. Sąd stwierdził bowiem, iż podstawę prawną do wyłączenia mogą stanowić przepisy art. 130 i art. 131 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Skarżąca natomiast w ocenie Sądu, nie uprawdopodobniła spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tych przepisach uzasadniających wyłączenie pracownika lub nawet całego organu podatkowego od orzekania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za słuszne uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stosownie do którego, postulat uwzględniania darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące zgłoszony został przez pełnomocnika strony dopiero w skardze i z tej przyczyny nie mógł mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek. Sąd natomiast dopatrzył się uchybień organu podatkowego drugiej instancji w zakresie stanowiska w przedmiocie naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Sąd wskazał bowiem na art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. weryfikując stanowisko organu pierwszej instancji niewłaściwe przyjął w wyliczeniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż odsetki za zwłokę należy obliczyć do dnia 3 września 2002 roku. Naruszył tym samym, jak wskazał Sąd, art. 53a Ordynacji podatkowej, co miało w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2005 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Katarzyna K. zaskarżyła wskazane powyżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutów skargi odnośnie nieuwzględnienia sposobu naliczenia zaliczki za listopad 2001 roku dokonanej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła, jak również nieuwzględnienia zarzutu nieważności postępowania z powodu orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz pracowników tego organu podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 oraz art. 131 Ordynacji podatkowej. Wskazane w skardze kasacyjnej Katarzyny K. zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w związku z art. 3 pkt 3 podpunkt a/ Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono Sądowi także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 131 par. 1 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia w rozważaniach Sądu obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 21 par. 5 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty Katarzyna K. domagała się zmiany zaskarżonego wyroku w zaskarżonej przez nią części. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 roku został także zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 roku na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/. Wskazując na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagał się stwierdzenia niezgodności z prawem wydanego w dniu 20 grudnia 2005 roku wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, iż nie doszło wbrew stanowisku Sądu do naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujące organom działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Późniejsza nowelizacja tego przepisu, jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie mogła mieć wpływu na prawidłowość załatwienia sprawy w okresach przed nowelizacją tego przepisu. 4. Katarzyna K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatniczki skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd art. 53a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlegają oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Niewątpliwe wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., prócz wskazania żądania zakresu zmiany zaskarżonego orzeczenia, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Oceniając zarzuty zawarte w rozpoznawanych w niniejszej sprawie skargach kasacyjnych należy stwierdzić, że nie odpowiadają one wymogom zawartym we wskazanym powyżej art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Katarzyna K. zarzuciła bowiem wyrokowi Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 131 par. 1, art. 21 par. 5 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych przez podatniczkę uchybień dotyczących norm postępowania należy stwierdzić, iż są one nieskuteczne z punktu widzenia norm art. 176 p.p.s.a. i pozostają poza kontrolą merytoryczną Naczelnego sądu Administracyjnego. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podatniczka wskazała jedynie na uchybienia, jakie miały miejsce w jej ocenie w toku administracyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 12 maja 2005 roku ostatecznej decyzji administracyjnej. Oceniając tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy podnieść, iż są one nieskuteczne. Podatniczka zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, uczyniła to w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca nie sprecyzowała też dostatecznie, w jaki sposób Sąd naruszył wskazane przepisy, a co za tym idzie czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał bowiem na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miałby stosować wymienione w osnowie skargi kasacyjnej przepisy. Należy bowiem zauważyć, że adresatem zawartych w Ordynacji podatkowej nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu, gdyż dokonuje sądowej kontroli wyłącznie w zakresie prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należało wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty Katarzyny K. dotyczące naruszenia przez Sąd art. 26 ustawy podatkowej, gdyż autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem, którą dokładnie jednostkę redakcją tego przepisu naruszył w jego ocenie Sąd. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest natomiast wskazanie dokładnego przepisu wraz z dokładnym oznaczeniem artykułu, paragrafu ustępu czy też punktu danej jednostki redakcyjnej. Z kolei zarzut uchybienia przez Sąd art. 44 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. Ogólnikowe natomiast wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, któremu miałby uchybić Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, bez wyjaśnienia na czym to naruszenie miało polegać, stanowi także naruszenie podstaw kasacyjnych wynikających z art. 176 p.p.s.a., gdyż uniemożliwia ustalenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu granic zaskarżenia w związku z powołanym powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., to jest naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 53a Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż z przyczyn podniesionych powyżej również i ten zarzut nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za podniesiony w sposób skuteczny i poddany merytorycznej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd ten się nie dopatrzył. Wnoszący skargi kasacyjne zarówno Katarzyna K. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zarzucili w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez ten sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2005 roku. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 207 par. 2 tej ustawy odstępując w całości od ich zasądzenia.