III SA/Lu 465/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (sprawozdawca ), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Małgorzata Syta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. S.- Agencja Celna "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenie wartości celnej towaru oraz określenie wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę w wysokości [...] złotych tytułem kosztów postępowania. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I Decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania M. S. i R. G., Agencja Celna "[...]" w L. (przedstawiciel pośredni spółki "[...]" – sp. z o.o. w J.), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] uznającej zgłoszenie celne uzupełniające Nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe, uchylono w/w decyzję w części sentencji wzywającej do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (9.425,00 zł) samodzielnie wyliczonych przez podatnika, od dnia [...].08.2003 r. do dnia zapłaty podatku i orzeczono o zmianie w treści sentencji z "wezwać do uiszczenia ... odsetek za zwłokę naliczonych samodzielnie przez podatnika od kwoty zaległości podatkowej wynoszącej 9.425,00 zł od dnia powstania długu celnego tj. od dnia [...].08.2003 r. do dnia zapłaty podatku..." na "wezwać do uiszczenia ... odsetek za zwłokę naliczonych samodzielnie przez podatnika od kwoty zaległości podatkowej 9.425,00 zł, od dnia [...] maja 2004 r. do dnia zapłaty podatku...", zaś w pozostałej części utrzymano decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2003 r. Agencja Celna "[...]" działając w imieniu strony – spółki "[...]", dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego, dotyczącego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej sprowadzonych z Chin towarów - parasolek, pilotów uniwersalnych do telewizorów/odbiorników radiowych. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. fakturę nr [...]/PL z dnia [...] lipca 2003 r. opiewającą na łączną kwotę 22.200,00CHF, z ceną jednostkową pilota 0,40 CHF za sztukę. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT, przyjmując cenę jednostkową 0,60 CHF za sztukę. II Pismem z dnia [...] września 2003 r. Agencja Celna "[...]" działająca jako przedstawiciel pośredni, złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania organ celny II instancji, decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie niezbędne było ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru. III Decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe i na podstawie przepisu art. 29 § 1 Kodeksu celnego, w oparciu o opinię biegłego sądowego, ustalił wartość celną towaru, dokonał ponownego określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. Agencja Celna "[...]" działająca jako przedstawiciel pośredni strony złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucono organowi celnemu naruszenie przepisów tj.: art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 i 29 Kodeksu celnego; art.: 120, 121, 122, 124, 180, 187, 190, 191, 192, 197, 200, 210 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano również sposób pobrania próbek przez organ celny oraz naruszenie zasadny "reformationis in peius". Do pisma dołączono kserokopie dokumentów SAD nr [...] z dnia [...] września 2003 r., [...] z dnia [...] maja 2003 r., stanowiące materiał porównawczy. IV Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, organy celne ustaliły wymagalność należności celnych przywozowych według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem przepisów art. 30 i art. 31. Organy celne, w razie stwierdzenia dokonywania obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważnione są do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego. Wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Zdaniem organu, w świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego kwestią drugorzędną jest to, ile w rzeczywistości podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą zapłacił za towar celny. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie o zakwestionowaniu wiarygodności faktury na podstawie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego zadecydowała rażąco niska cena sprowadzanych pilotów, w stosunku do ich rzeczywistej wartości. W sytuacji zakwestionowania wiarygodności dokumentów, na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznego lub podobnego towaru wprowadzanego na polski obszar celny, sprzedanego w tym samym lub zbliżonym czasie co towar, dla którego ustalana jest wartość celna. O ile natomiast organ celny nie dysponuje stosownym materiałem porównawczy, wartość celna towaru ustalana jest z wykorzystaniem jednej z kolejnych metod opisanych w przepisach art. 27 – 29 Kodeksu celnego, w oparciu o stosowny materiał poglądowy. W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły wartość celną importowanego towaru metodą "ostatniej szansy", ponieważ nie posiadały wystarczających danych umożliwiających zastosowanie zastępczych metod przywidzianych w art. 25-28 Kodeksu celnego. W odniesieniu do innych zarzutów skarżących, organ odwoławczy wypowiedział się m. in. co do kwestii zarzutu błędnego sposobu pobierania próbek towaru, celem ustalenia cen jednostkowych towaru. Podniósł, że odbyło się to na podstawie metody alternatywnej, zgodnie z wymogami prawa. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem strony dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nieuwzględnienie przez organ I instancji ekspertyzy przeprowadzonej przez rzeczoznawcę L. K. Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno organ I jak i II instancji dążyły do czynnego udziału skarżącego w postępowaniu i wypowiedzenia się w sprawie. V Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyli M. S. i R. G. prowadzący Agencję Celną "[...]" w L. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych (celnych) na podstawie prawa, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie przez organy celne postępowania w sposób budzący wątpliwości co do celowości i legalności podejmowanych działań, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organy celne w toku postępowania pierwszo- i drugoinstancyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia przedmiotowej sprawy, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności, że organy celne wbrew obowiązkom wynikającym z ustawy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych postępowaniach; - art. 23 § 1, 7, 9 ustawy Kodeks celny poprzez zakwestionowanie wartości celnej towaru bez wyczerpującego wskazania uzasadnionych przyczyn wymaganych cytowanym przepisem; - art. 27 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez ustalenie wartości celnej towaru w terminie przekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru; -art. 29 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez zaniechanie zastosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej wg przepisów art. 25 – 28 Kodeksu celnego, co wynika bezpośrednio z treści powołanego przepisu; - art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny poprzez błędne ustalenie daty wszczęcia postępowania z urzędu; - art. 71 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione obciążenie strony kosztami wywołanej opinii biegłego według postanowienia nr [...] z dnia [...].; - art. 83 § 1 i 2 oraz art. 27718 Kodeksu celnego przez brak procedury kontroli celnej zgodnie z wymogami prawa; - art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny poprzez nieustalenie wartości celnej towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w procedurze uproszczonej na dzień dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej w związku z art. 80 § 5 Kodeksu celnego; - art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez wezwanie do zapłaty należności celno – podatkowych podmiotu niezdefiniowanego i nieoznaczonego. W uzasadnieniu skarżący ponieśli m. in., że warunkiem kwestionowania wartości celnej towaru przez organ celny jest wykazanie braku wiarygodności dokumentów służących do określenia tej wartości. Nie istniały żadne podstawy do zakwestionowania wartości celnej przedmiotowych towarów. Skarżący powołują orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej nie może przesądzać cena rynkowa towaru w kraju importera. Organ celny może nie uwzględnić wartości transakcyjnej jedynie wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub zgłoszenia celnego albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Samo przekonanie funkcjonariuszy o zaniżeniu wartości celnej, poparte nawet informacją o cenach towarów podobnych na rynku wewnętrznym nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej przez importera wartości celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. VI Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 grudnia 2004 r. odrzucił skargę Agencji Celnej "[...]" na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem Sądu, oceniając możliwość złożenia skargi przez stronę w kontekście naruszenia jej interesu prawnego, trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż interes ten należy rozumieć jako przyznanie jednostce prawa konkretnych korzyści, które można realizować w postępowaniu administracyjnym na mocy określonych przepisów prawa materialnego oraz, że musi być on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny obiektywnie. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej skierowana została do "[...]" – sp. z o.o. w J., reprezentowanej przez Agencję Celną "[...]" M.S., R. G. w L. Z powyższego wynika, że spółka "[...]" jest adresatem zaskarżonej decyzji i miała prawo złożenia na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego nie skorzystała. Skargę na decyzję wnieśli natomiast M. S. i R. G. prowadzący Agencję Celną "[...]", określeni w decyzji jako "reprezentujący" stronę. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie przepisu art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stronę będącą osobą prawną reprezentować mogą jedynie pełnomocnicy, których wymienia ustawa, a mianowicie: adwokat lub radca prawny, inny skarżący lub uczestnik postępowania, pracownik tej jednostki albo jej organu nadrzędnego. Zgodnie z przepisem art. 33 tej ustawy, uczestnikiem postępowania na prawach strony jest osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, ale nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Zdaniem Sądu, składając skargę w przedmiotowej sprawie Agencja Celna "[...]", nie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny. Należy stwierdzić, że zgodnie z wymienionymi wcześniej przepisami, agencja celna nie może reprezentować strony w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. VII Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie Sądu I instancji złożyła skarżąca Agencja Celna "[...]" zarzucając: - naruszenie przepisu art. 50 § 1 i § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uznaniu, że agencja celna będąca przedstawicielem bezpośrednim nie jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy ma ona interes prawny w rozpoznaniu sprawy oraz brała udział w postępowaniu administracyjnym i była stroną postępowania celnego; - naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na odrzuceniu skargi oraz uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy skargę wniósł podmiot do tego uprawniony – agencja celna - będąca przedstawicielem pośrednim; - naruszenie przepisu art. 3 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na odmowie kontroli działalności administracji publicznej przez Sąd Administracyjny, poprzez odrzucenie skargi oraz jej nierozpoznanie w sytuacji, gdy skargę wniósł uprawniony do tego podmiot, a przedmiotem zaskarżenia była decyzja administracyjna wydana przez uprawniony do tego organ na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postępowania w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, między innymi, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby nie była stroną niniejszego postępowania. Zdaniem Agencji Celnej "[...]" fakt, że może ona występować w postępowaniu w charakterze strony wynika wprost z przepisu art. 50 § 1 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. VIII Wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu sąd odwoławczy stwierdził, że nie przesądzając jednoznacznie, czy skargę Agencja Celna "[...]" wniosła we własnym imieniu, czy też jako osoba reprezentująca stronę w postępowaniu administracyjnym, Sąd I instancji doszedł do błędnego przekonania, że skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny. Zdaniem NSA należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że agencja celna nie może reprezentować strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż zgodnie z przepisami art. 34 i 35 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stronę będącą osobą prawną reprezentować mogą jedynie pełnomocnicy wymienieni w tej ustawie. Gdyby zatem skarżąca wniosła skargę w imieniu reprezentowanej przez nią Spółki "[...]" to rozstrzygnięcie w I instancji na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 powołanej ustawy byłoby prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie jednak skarżąca złożyła skargę we własnym imieniu, powołując się na własny interes prawny. Sąd I instancji kwitując jednym zdaniem, że skarżąca nie wykazała swojego interesu prawnego, naruszył przepisy art. 141 § 4, art. 50 § 1 i art. 33 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie poczynił w tym kierunku pełnych ustaleń, nie rozważył przesłanki interesu prawnego skarżącej na podstawie analizy przepisów art. 253, 256 § 1, art. 258 § 1 – 3 Kodeksu celnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117), art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA z akt sprawy wynika, że skarżącą łączy ze spółką "[...]" stosunek prawny przedstawicielstwa pośredniego, określony w przepisie art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. W świetle przepisu art. 256 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego agencja celna może, między innymi, składać zabezpieczone kwoty wynikające z długu celnego, a na podstawie przepisu art. 258 § 1 wymienionej wyżej ustawy, osoba prowadząca agencję celną ponosi pełną odpowiedzialność wobec organów celnych za pokrycie kwot długów celnych lub innych opłat jakie powstały na skutek nieprawidłowego lub nieterminowego dokonania albo niewykonania czynności do których została uprawniona agencja celna. Wobec tego nie można wykluczyć interesu prawnego Agencji Celnej w powyższej sprawie. Zdaniem NSA Agencja Celna "[...]" działając na podstawie przedstawicielstwa pośredniego i dokonująca czynności przed organami celnymi ma interes prawny w wydaniu prawidłowej decyzji celnej, gdyż ponosi pełną odpowiedzialność majątkową przed organami celnymi za pokrycie kwot długu celnego lub innych opłat, które powstały na skutek nieprawidłowego dokonania czynności do których została upoważniona. NSA powołał orzecznictwo NSA i SN w zakresie interesu prawnego agencji celnych. Doszedł do konkluzji, że bez zbadania interesu prawnego skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł odrzucić skargi, jako niedopuszczalnej na podstawie przepisu art. 58 § 1 ustawy. IX Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2005 r. wypowiedział się, co do możliwości przyznania statusu strony Agencji Celnej "[...]" w postępowaniu sądowo – administracyjnym. NSA rozpatrywał niniejszą sprawę na skutek skargi kasacyjnej Agencji Celnej, od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odrzucającego jej skargę, jako niedopuszczalną - wniesioną przez nieuprawniony podmiot. I jedynie w tym zakresie Sąd I instancji związany jest wyrokiem NSA. X W trakcie postępowania celnego jak i sądowego podnoszona była kwestia związana z wypowiedzeniem przez Agencję Celną "[...]" (zwaną dalej agencją" przedstawicielstwa pośredniego udzielonego jej przez spółkę "[...]" sp. z o.o. (zwanej dalej spółką) z którą to czynnością prawną agencja wiązała określone skutki prawne. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zastanowić się, jaki charakter należy przypisać instytucji przedstawicielstwa pośredniego określonego w art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego z 1997 r. udzielonego agencji w czasie obowiązywania tej ustawy (a którego treść jest identyczna z treścią art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Europy Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny, który został włączony do polskiego systemu prawnego ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 68, poz. 622 Prawo celne na podstawie art. 1 tejże ustawy). Kodeks celny z 1997 r., Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i Prawo celne z 2004 r. nie regulują kompleksowo instytucji przedstawicielstwa (pośredniego jak i bezpośredniego) tzn. nie określają jaki charakter prawny ma czynność prawna polegająca na udzielaniu upoważnienia przez jedną osobę innej osobie (fizycznej czy prawnej) do działania w formie przedstawicielstwa (w tym przypadku) pośredniego. W trakcie postępowania celnego była rozbieżność poglądów między organem celnym a agencją. Organ twierdził, iż do tej czynności prawnej mają zastosowanie przepisy określone w art. 95 – 109 Kodeksu cywilnego (k. [...] akt sądowych) natomiast agencja początkowo twierdziła, że jest to czynność zlecenia określonego w art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego (k. 30 akt sądowych), zaś później (załącznik do protokołu rozprawy z dnia [...] grudnia 2005 r.) podzieliła pogląd organu w zakresie "klasyfikacji" tej czynności prawnej. Art. 262 Kodeksu celnego z 1997 r. podobnie art. 73 Prawa celnego z 2004 r. nakazuje odpowiednie stosowanie wymienionych w tych artykułach przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa rozróżnia dwa pojęcia; pełnomocnika (art. 137) oraz przedstawiciela (art. 138 § 2). Zgodnie z w/w art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej najogólniej rzecz ujmując przedstawiciela wyznacza organ podatkowy ale tylko dla osoby nieobecnej, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki przy kumulatywnym spełnianiu innych okoliczności wymienionych w tym przepisie. Powyższa charakterystyka przedstawiciela określona w art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z pojęciem przedstawicielstwa określonego w w/w przepisach prawa celnego. Z tych też przyczyn przedstawicielstwo bezpośrednie jak i pośrednie określone w przepisach celnych (Kodeks celny z 1997 r., Prawo celne z 2004 r.) należy rozumieć jako szczególny tryb pełnomocnictwa upoważniający do dokonywania określonych czynności prawnych w postępowaniu przed organami celnymi do których zastosowanie mają w oparciu o art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy prawa cywilnego. Powyższe stwierdzenie wyklucza zatem możliwość stosowania do instytucji przedstawicielstwa określonego w w/w przepisach celnych przepisów odnoszących się do umowy zlecenia. Z uwagi, iż na obecnym etapie postępowania nie ma rozbieżności w tym przedmiocie między organem a agencją, sąd jest zwolniony od pogłębionej analizy prawnej w tym zakresie. XI Skoro przedstawicielstwo pośrednie jest czynnością cywilnoprawną upoważniającą agencję do podejmowania czynności administracyjnych i wywołujących wobec agencji skutki administracyjnoprawne w przypadku podjęcia czynności administracyjnoprawnych (celnych) przez agencję. Taką czynnością celną było między innymi dokonanie zgłoszenia celnego uzupełniającego z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] przez agencję na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. W rozumieniu art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego z 1997 r. (obowiązującego w chwili składania w/w zgłoszenia celnego) powyższa czynność dokonana przez agencję wywoływała wobec agencji określone skutki prawne wymienione między innymi w art. 209 § 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Taki stan rzeczy uzasadnia również, że agencja była stroną w postępowaniu celnym, która mogła być wyłącznie przedstawicielem pośrednim na podstawie art. 253 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego z 1997 r., bowiem rodzaj i ilość towaru będącego przedmiotem postępowania celnego wskazywał, iż towar ten przeznaczony był do działalności gospodarczej. Późniejsze wypowiedzenie przedstawicielstwa przez agencję w dniu [...] października 2003 r. dotyczyło tylko skutków cywilnoprawnych między agencja a spółką "[...]", nie miało natomiast żadnego wpływu na ważność czynności celnoprawnych dokonywanych przez agencję w "granicach" przedstawicielstwa pośredniego do dnia [...] października 2003 r. jak również nie zwalniało agencji od skutków prawnocelnych powstałych w wyniku czynności dokonanych przez agencję przed tą datą. Oznaczało to między innymi, iż agencja była zobowiązana do ponoszenia skutków związanych z dokonaniem zgłoszenia celnego, a w związku z tym była adresatem decyzji dotyczącej długu celnego i w związku z tym miała legitymację do składania we własnym imieniu różnych środków prawnych łącznie ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd nie odnosi się do tego czy pismo agencji z dnia [...] października 2003 r. (k. 27 akt sądowych) adresowane do spółki było skuteczne i czy wywołało zamierzone przez agencję skutki cywilnoprawne, bowiem ta okoliczność na użytek tej sprawy nie ma znaczenia z przyczyn podanych wyżej. XII Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego z 1997 r. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny o ile to jest konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tego kodeksu, który obowiązywał w chwili zgłoszenia celnego. Jest to podstawowa definicja wartości celnej towaru, od której można odstąpić ale tylko w przypadkach szczegółowych wymienionych w ustawie. To samo odnosi się do ustalania metod określania wartości celnej towaru, które to kwestie regulują przepisy działu III Kodeksu celnego z 1997 r. (w tym miejscu należy podnieść, że zasadność stosowania Kodeksu celnego z 1997 r. do sprawy niniejszej wynika z treści art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne Dz. U. Nr 68, poz. 623). Będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 23 § 7 Kodeksu celnego z 1997 r. stanowi, ze wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru o której mowa w § 1, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Z powyższego przepisu wynika, że organ nie może w każdym przypadku kwestionować wartości transakcyjnej towaru wynikającej z dokumentów lecz tylko wtedy, gdy zachodzą uzasadnione przyczyny. Pojęcie uzasadnione przyczyny użyte przez ustawodawcę nie zostało zdefiniowane w ustawie (tj. w Kodeksie celnym), co oznacza, iż temu pojęciu należy przypisać znaczenie potoczne językowe. Organ I instancji zasadność prawidłowego zastosowania przez siebie art. 23 § 7 Kodeksu celnego uzasadnił bardzo lakonicznie, stwierdzając "Jak wcześniej ustalono cena wskazana w fakturze Nr [...]/03 odbiega od ceny towaru podobnego, co stanowi uzasadnioną przesłankę zakwestionowanej wartości pilotów uniwersalnych zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym SAD o numerze z dnia [...] sierpnia 2003 r." (str. 4 uzasadnienia). Z powyższego cytatu nie wynika dokładnie o jakie wcześniejsze ustalenia organowi chodzi. Można się domyślać, iż może stwierdzenie powyższe odnosi się do treści decyzji organu I instancji z dnia [...] wydanego w tej sprawie, która została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Brak więc jest podstaw prawnych w tym przypadku do powoływania się na ustalenia organu poczynione w niefunkcjonującej w obrocie prawnym decyzji. Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji w zasadzie nie zajmował się ustaleniem czy zachodzą uzasadnione przyczyny zakwestionowania wartości celnej towaru. Niewątpliwie w trakcie postępowania celnego tylko w jednym przypadku wykazano, iż towar celny o nazwie "Pilot do sterowania" w wydanym przez Urząd Celny dokumencie SAD z [...] kwietnia 2003 r. o nieczytelnym numerze miał wartość celną 0,60 CHF. Jednak należy zwrócić uwagę, iż w tym dokumencie wprowadzono na polski obszar celny 250 sztuk pilotów, natomiast w przypadku zgłoszenia celnego będącego przedmiotem tej sprawy wprowadzono na polski obszar celny 19 000 sztuk tego towaru. Rzeczą powszechnie znaną w stosunkach handlowych jest to, iż wielkość sprzedaży, ma wpływ na cenę jednostkową towaru tzn. im większa wielkość sprzedaży tym mniejsza cena jednostkowa. Trudno więc zrozumieć postępowanie organu I instancji pomijające tę kwestię. Można więc zasadnie przyjąć, że organ I instancji nie posiadał i nie wykazał uzasadnionych przyczyn do kwestionowania wartości celnej towaru, a więc działanie organu w tym zakresie należy uznać za pozbawione podstawy prawnej i dokonane zostało wbrew art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy również powyższą kwestię potraktował bardzo lakonicznie stwierdzając na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż "Rażąco niska cena pilotów podana na fakturze nie uzasadniała nieprzyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego". Z akt sprawy nie wynika aby organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów zebranych w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wykazanie "uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentu" określonych w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pozwalających w następnej kolejności dopiero ustalić wartość transakcyjną towaru w sposób określony w art. 24-29 Kodeksu celnego. W sprawie organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę zwrócił się do wszystkich urzędów celnych w Polsce o nadesłanie stosownego materiału porównawczego dot. w/w pilotów uniwersalnych". W aktach sprawy znajduje się 10 odpowiedzi różnych urzędów celnych informujących o braku żądanego materiału porównawczego. Nie wiadomo czy pozostałe urzędy celne nie wykonały w/w prośby Urzędu Celnego, czy też informacji z tych urzędów nie dołączono do akt sprawy. W ocenie sądu skoro organ I instancji chciał mieć pełną informację w zakresie "materiału porównawczego" z terenu całej Polski (co przy aktualnym stanie techniki elektronicznej będącej na wyposażeniu urzędów celnych jest stosunkowo łatwo dostępne dla organów celnych), to powinien być konsekwentny w tym postępowaniu, a nie ograniczać się do szczątkowych informacji w tym zakresie. Świadczy to bowiem o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie wartości celnej towaru, możliwości zasadnego zakwestionowania wartości transakcyjnej oraz prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru. Znamienne jest, iż strona do odwołania dołączyła kserokopie SAD szczegółowo opisane w odwołaniu z miesiąca maja i września 2003 r. z Urzędu Celnego, z których tylko jedna znajduje się w aktach sprawy i która dotyczy wprowadzenia "pilota uniwersalnego" na polski obszar celny w ilości 21 000 sztuk w cenie po 0,40 CHF za sztukę. XIII Organ odwoławczy dysponując powyższymi danymi winien się do tego ustosunkować zwłaszcza, że rozpoznając ponownie sprawę powinien pamiętać o swoich poglądach prawnych prezentowanych w swojej decyzji wydanej w tej sprawie w dniu [...] mocą której uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Porównując poglądy organu II instancji zawarte w jego decyzjach wydanych w tej sprawie wyraźnie widać brak konsekwencji w realizacji pierwotnych wytycznych. Takie postępowanie organu odwoławczego (pomijając krytyczne uwagi co do prawidłowości zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego) miało również negatywny wpływ na ewentualne zastosowanie w sprawie art. 25, 26 czy 27 Kodeksu celnego. XIV Dopuszczony w sprawie dowód z opinii biegłego W. Z., której wyniki zostały aprobowane przez organy obu instancji jest wadliwy, bowiem narusza przepisy Kodeksu celnego. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego...". Biegły w swojej opinii przyjął wartość pilotów uniwersalnych na dzień sporządzania opinii, tj. na [10] kwietnia 2004 r. Wynika to z treści opinii w pkt V, gdzie zawarte jest stwierdzenie "za podstawę do obliczeń wartości przyjęto szacunkową wartość rynkową w chwili obecnej...". Przypomnieć należy, iż zgłoszenie celne nosi datę [2] sierpnia 2003 r. Nie wiadomo więc jaką wartość celną obliczoną metodą biegłego W. Z. miałby w/w towar celny w dniu [10] sierpnia 2003 r. XV Wykazane wyżej okoliczności świadczą o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania wymienionych w skardze co czyni skargę zasadną i obliguje Sąd do uchylenia decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (który ma zastosowanie poprzez art. 262 Kodeksu celnego) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ale tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zakres wykazanych wyżej uchybień wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tych też przyczyn organ odwoławczy nie mógłby przeprowadzić tego postępowania dowodowego we własnym zakresie, bowiem naruszyłby tym w/w przepis, jak również zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 220 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn zasadne było uchylenie decyzji obu instancji. W kwestii dotyczącej kosztów postępowania, zgodnie z przepisem art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z przepisem art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżona decyzja jako uchylona w całości nie powinna być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności i na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.