I SA/Bd 605/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Wojciecha D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 3353 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 605/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r., określającą Wojciechowi D. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 31. 762, 10 zł. U podstaw decyzji organy powołały art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Odsetki wyliczono w ten sposób, że odsetki w kwocie 25.272,20 zł, jako odsetki od zaliczek, które stały się elementem należnego podatku, wyliczono na dzień 30 kwietnia 2002r., natomiast odsetki w kwocie 6.489,90 zł, jako odsetki od części zaliczki za grudzień 2001r., która przekroczyła kwotę podatku dochodowego, wyliczono na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Decyzję oparto na ustaleniach faktycznych i prawnych zawartych w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...]. Wymienionym rozstrzygnięciem ustalono, że w roku 2001 zaniżono dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Przedsiębiorstwie PHU "M." o kwotę 314.753,71 zł, z czego kwota 43.093,85 zł stanowiła zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej, natomiast kwota 271.659,76 zł stanowiła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Wskazał, że kwestia dochodu została już definitywnie rozstrzygnięta i brak - w tym postępowaniu - podstawy do dokonywania powtórnej oceny w zakresie zaniżenia w roku 2001 przychodów z działalności gospodarczej i zawyżenia kosztów ich uzyskania. To zaś, zdaniem organu, oznacza, że zawarta w odwołaniu argumentacja pełnomocnika w tej części, która odnosi się do ponownej oceny raz już ustalonego stanu faktycznego i prawnego pozostaje bez związku z zaskarżonym odwołaniem rozstrzygnięciem, które wydano w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001. W skardze, decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów i dowolną ocenę dowodów zebranych w postępowaniu. Wskazano na to, że decyzję wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego również zaskarżono do sądu administracyjnego, zatem postępowanie w przedmiocie odsetek z tytułu nie zapłaconych zaliczek, zdaniem skarżącego, wszczęto przedwcześnie. Zagadnieniem wstępnym uznania poprawności należności odsetkowych było ustalenie czy sam wymiar jest prawidłowy. Zarzucono naruszenie postępowania podatkowego, przez uznanie, że nie ma podstaw do zmiany ustaleń stanu faktycznego. W ocenie skarżącego argumentacja odwoławcza pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem. Podniesiono błędy poczynione, zdaniem skarżącego, na etapie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą orzeczenia o wysokości zobowiązania za 2001r. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji (art. 53a Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Obowiązek uiszczenia zaliczek wynika z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zaliczka jest podatkiem obliczanym od dochodu (ust. 3 pkt 2) i 3)). Ustalenie dochodu podatnika jest również istotnym elementem orzeczenia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ( art. 45 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 updf). Przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za miesiąc grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Więc organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz zapłaty samego podatku. Podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Również przepis § 2 ust. 1 pkt 7)a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2036) nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Powołany przez organ przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie wspomina o naliczaniu odsetek od zaliczek na dzień wydania decyzji. W konsekwencji odsetki od nie uiszczonych zaliczek są wymagalne do dnia ich wpłaty przez podatnika, nie dłużej niż do 30 kwietnia następnego po rozliczanym roku, bez względu na to czy zaliczki przekraczają czy nie wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Stosowanie różnych zasad naliczania odsetek nie znajduje uzasadnienia prawnego. W związku z tym, jeśli organ określił wysokość odsetek w taki sposób, że wyliczył je jako sumę kwoty 25.272,20 zł, stanowiącej odsetki od zaliczek, które stały się elementem należnego podatku na dzień 30 kwietnia 2002r., oraz kwoty 6.489,90 zł, uznając je jako odsetki od części zaliczki za grudzień 2001r., która przekroczyła kwotę podatku dochodowego, w wyliczeniu na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej; to naruszył art. 53a w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 updf. W takim przypadku, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd uchylił decyzję, gdyż stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organ ponownie rozpozna sprawę w oparciu o ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa o postępowaniu (...) w kwestiach, w których skarżący postawił zarzuty w skardze. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ orzeka o wysokości dochodu. Instytucja ustalenia wysokości dochodu stanowi istotny element ustalonego stanu faktycznego oraz podjętego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym i na tych ustaleniach oparł się organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. Związek ten wynika z konstrukcji przepisów art. 44 ust. 3 pkt 2) i 3) oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 updf. W takim wypadku wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej, której adresatem był ten sam podmiot, oznaczało, że wystarczającym do orzekania w sprawie odsetek od nie uiszczonych zaliczek, było dokonanie ustaleń faktycznych w stopniu, w jakim poczynił to organ. Z powyżej powołanych przepisów jasno wynika, że zarówno orzekanie o zaliczkach jak i zobowiązaniu podatkowym opiera się na tożsamych ustaleniach stanu faktycznego – wysokości uzyskanego dochodu. Dodatkowo Sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego małżeństwa D. za 2001r., sygn. akt. I SA/Bd 422/05, oddalono skargę na decyzję. Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania. Tutaj w grę mógł wejść jedynie zapis art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Złożenie skargi do sądu administracyjnego na orzeczenie o wysokości zobowiązania, poddaje decyzję kontroli sądowej, co do jej zgodności z prawem. Sąd nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, dopóki ostateczna decyzja wymiarowa znajdowała się w obrocie prawnym, dopóty rozstrzygnięcie istniało i nie było przeszkody do podjęcia zaskarżonej decyzji. Bezspornym jest to, że 16 sierpnia 2005r., zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, była w obrocie prawnym ostateczna decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za 2001r. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.