I SA/Bd 618/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Agnieszki M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 618/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2005r., określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.500,00 zł od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem. U podstaw decyzji legły ustalenia, iż podatniczka sprzedała, przed upływem 5 lat od nabycia, lokal mieszkalny wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem za łączną kwotę 45,000,00 zł. W złożonym dnia [...] 2000 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T. oświadczeniu zadeklarowała, że uzyskane z tytułu sprzedaży środki przeznaczone zostaną na zakup nowego lokalu. W postępowaniu podatkowym, mąż podatniczki Marek M. przedłożył: odpis zupełny aktu małżeństwa Nr [...] z dnia [...] 1999 r., umowę z dnia [...] 2000 r. zawartą pomiędzy Spółdzielczym "T." a nim, na mocy której spółdzielnia zobowiązała się wybudować lokale mieszkalne przeznaczone na przydział w formie lokatorskiego prawa do lokalu, zaświadczenie z dnia [..] 2001 r. wystawione przez Spółdzielcze Zrzeszenie "T" o dokonaniu przez Marka M. w 2000 r. wpłat tytułem wkładu mieszkaniowego w kwocie 36.619,06 zł oraz umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Funduszu M. z dnia [...] 2002 r. zawartą pomiędzy Spółdzielczym Zrzeszeniem "T." reprezentowanym przez Jerzego A. - prezesa, a członkiem spółdzielni Markiem M. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że uzyskane przez podatniczkę środki nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego też względu powinny one podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na to, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32) lit. a) ustawy. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tych nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia ich sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przyjął, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, iż w dniu [...] 2000 r. została zawarta pomiędzy mężem, Markiem M. a Spółdzielczym Zrzeszeniem "T.", umowa, na mocy której spółdzielnia zobowiązała się wybudować lokale mieszkalne przeznaczone na przydział w formie lokatorskiego prawa do lokalu. W myśl § 2 umowy "przedmiotem umowy jest wybudowanie i dokonanie na rzecz członka przydziału lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego", który to przydział w myśl zapisu § l pkt l strony przewidywały na dzień [...] 2000 r. Z kolei zgodnie z § 6 pkt 2 umowy "wartość wkładu mieszkaniowego wynosi na czas budowy 29.250 zł i zostanie ostatecznie rozliczona po zagospodarowaniu terenu...". Natomiast z § l umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, zawartej dnia [...] 2002 r. pomiędzy Spółdzielczym Zrzeszeniem "T.", a Panem Markiem M. wynika, że przedmiotem umowy było ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie zapis § 2 tej umowy zobowiązywał członka spółdzielni do wniesienia wkładu mieszkaniowego w kwocie 29.250,00 zł. Jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] 2001 r. wystawionego przez Spółdzielcze Zrzeszenie "T." w 2000 r. Marek M. dokonał wpłaty na konto spółdzielni tytułem wkładu mieszkaniowego w kwocie 36.619,06 zł. W ocenie organu odwoławczego, wniesienie wkładu mieszkaniowego warunkującego nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - z uwagi na brak wyraźnego zapisu w art. 21 ust. l pkt 32) lit a) ustawy - nie uzasadniał zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel. Organ powołał się na art. 2 ust. l ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) i wskazał, że lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Z kolei ust. 3 ww. artykułu stanowi, że domem jednorodzinnym w rozumieniu ustawy jest dom mieszkalny, jak również samodzielna część domu bliźniaczego lub szeregowego przeznaczona przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Do domów jednorodzinnych stosuje się przepisy ustawy dotyczące lokali. Jednakże organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, iż brak w przywołanej ustawie regulacji, co do formy prawnej zaspokajania potrzeb lokalowych członków, gdy przedmiotem działalności spółdzielni jest budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych, umożliwiał ustanawianie w stosunku do tych domów wszelkich praw przewidzianych w ustawie. Zdaniem organu, twierdzeniu temu przeczy art. l ust. 2 pkt 3) ustawy, w którym to przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że w odniesieniu do domów jednorodzinnych przedmiotem działalności spółdzielni może być budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów. Dokonując powyższego wyszczególnienia, równocześnie określił w art. l ust. 2 pkt l) i l1)oraz pkt 2) rodzaje praw, jakie mogą być ustanawiane na rzecz członków - w przypadku lokali mieszkalnych - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokali mieszkalnych, spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych oraz prawo odrębnej własności. W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie doszło do nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazuje na to umowa z dnia [...] 2000 r., jak również z [...] 2002 r. Organ zauważył, że jeżeli przedmiotowy lokal mieszkalny wybudowany został z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, o czym poza treścią § 3 umowy świadczy również zapis § 15 przewidujący sporządzenie w jednym egzemplarzu załącznika nr l dla celów związanych z uzyskaniem kredytu z KFM, a także zwrot zawarty w tytule umowy z dnia [...] 2002 r., odnosić się do niego będzie dyspozycja art. 111 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która stanowi, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie podlega przekształceniu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w budynku wybudowanym z udziałem środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Wskazał, że nie może również zyskać akceptacji zaprezentowana interpretacja art. 21 ust. l pkt 32) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której o możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem przesądza zamiar, jakim kierowano się przy sprzedaży nieruchomości. Podał, że przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8) lit. a) – c), w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika konieczność istnienia ścisłego związku ("w zamian") pomiędzy dokonywaniem zbycia nieruchomości, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i to w taki sposób, że poprzez zbycie nieruchomości podatnik w zamian zyskuje możliwość uzyskania już istniejącego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie tylko zyskuje środki pieniężne pozwalające mu na ubieganie się o nabycie takiego prawa. Za ograniczeniem zastosowania tego przepisu do przytoczonego powyżej przypadku przemawia norma art. 28, nakazująca zapłatę podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. l pkt 8) lit. a)-c) w przypadku, gdy przychód osiągnięty z tej sprzedaży nie został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32) lit. a) ustawy - brak odesłania do tego przepisu. W skardze, zarzucono naruszenie art. 21 ust. l pkt 32) lit. a) tiret 2 oraz art. 21 ust. l pkt 32) lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów proceduralnych, poprzez uchybienie przepisom art. 121 § l, art. 122 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...]. W uzasadnieniu wskazano, że nabyte prawo było prawem do domu jednorodzinnego, a z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie wynika, by nie mogło być takim prawem uzyskane przez nią lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Z kolei ustawa podatkowa nie określa, o jakie prawo do domu jednorodzinnego chodzi. Zarzucono, że organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i stąd błędna ocena. Zdaniem skarżącej, czym innym jest lokal, a czym innym dom jednorodzinny. Obok tego, zdaniem skarżącej, spełniła ona warunki do zwolnienia, gdyż mieszkanie zostało sprzedane w celu uzyskania w to miejsce spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i środki zostały przekazane bezpośrednio na ten cel. Jej zdaniem to zamiar ma decydujące znaczenie do uznania czy nabycie nastąpiło w zamian, tak jak wymaga tego przepis. Dom jednorodzinny istniał w dniu sprzedaży, a przebieg transakcji był inny niż to wynika z umów. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącej przedłożył szereg dokumentów, które, jego zdaniem, wskazują na brak odstępu czasu pomiędzy sprzedażą a nabyciem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przy czym zapisy oznaczone lit. c) i d) nie miały zastosowania w sprawie. Oznacza to, że istotną okolicznością faktyczną w sprawie jest, przede wszystkim określenie, co zostało nabyte za środki uzyskane ze sprzedaży. Ponieważ nabycie nastąpiło od spółdzielni, podstawę oceny stanowiły przepisy o spółdzielczości. Taka interpretacja wynika z zapisu ustawy, gdzie w sposób wyraźny wskazane prawa określono jako wynik przydziału spółdzielni mieszkaniowej. Strona w postępowaniu twierdziła, ze celem zbycia było uzyskanie środków na zakup prawa, zatem organ miał obowiązek sprawdzić, jakie możliwości dawało prawo w tym względzie w momencie zawierania umowy sprzedaży. Otóż, w maju 2000r. obowiązywała ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. t.j. z 1995r. poz. 54, Nr 288, ost. zm. w 1999r. Dz.U. Nr 99, poz. 1151). W Dziale IV tej ustawy, zatytułowanym Spółdzielnie mieszkaniowe, zostały zawarte uregulowania odrębne dla lokatorskiego prawa do lokalu (rozdział II, Oddział 2) oraz prawa do domu jednorodzinnego (rozdział II). Istotą tych praw było, między innymi, to, że prawo lokatorskie, w przeciwieństwie do prawa do domu jednorodzinnego (art. 232 § 3), było niezbywalne, nie przechodziło na spadkobierców oraz nie podlegało egzekucji (art. 218 § 1). Losy tych uregulowań na przestrzeni czasu, jaki ma istotne znaczenie, a więc dwu lat, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.), były takie, że 24 kwietnia 2001r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.( Dz.U. z 2001r. Nr 4, poz.27 ze zm.), którą skreślono zarówno art. 218 § 1 jak i 232 § 3 cyt. Prawa (...). Nadal jednak podstawową cecha odróżniającą oba te prawa była kwestia dziedziczności, zbywalności i możliwości egzekucji, jaka została zachowana przez zapisy art. 9 ust. 3, art. 52 oraz art. 1 ust. 2 pkt 3) cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zatem organ prawidłowo oparł się na zbadaniu tego czy nabyte prawo posiadało wymienione cechy i, mając na uwadze przedłożone dokumenty przez podatniczkę, z których jasno wynikało, że uzyskane przez nią prawo było prawem niezbywalnym, nie przechodziło na spadkobierców i nie podlegało egzekucji, prawidłowo uznał, że było ono prawem lokatorskim, które jest prawem odrębnym od prawa do domu jednorodzinnego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy podatkowej. Nabycie tego rodzaju prawa zwalniało dochód podatniczki jedynie w przypadku, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Nietrafne są zarzuty skarżącej oparte na twierdzeniu, że w zapisach ustawy podatkowej zwalniających uzyskany przez nią dochód chodziło o jakiekolwiek prawo dotyczące domu jednorodzinnego. Takie rozumienie przeczyłoby zapisom ustawy Prawo spółdzielcze, co, oprócz argumentów wcześniejszych, przy posłużeniu się przez ustawodawcę w ustawie podatkowej tymi samymi pojęciami, co w ustawie Prawo spółdzielcze na określenie sytuacji dotyczącej tej samej sfery życia, oraz nie zdefiniowanie ich w sposób odmienny dla celów podatkowych, uniemożliwiłoby orzekanie w sprawie, bądź prowadziło do niedopuszczalnej dowolności w orzekaniu. Natomiast, rację ma po części skarżąca w kwestii zarzutów, co do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w zakresie wyznaczonym przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy podatkowej. Z obowiązku zebrania materiału dowodowego na okoliczności wskazane w tym przepisie, nie zwalniało organu złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej. Z brzmienia tego przepisu nie wynika by zastosowanie się podatnika do tego przepisu implikowało pozbawienie zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów w sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy podatkowej. Otóż, funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być brak deklaracji, brak zgodności treści składanych dokumentów, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie, jej istotą była prawidłowa ocena prawa do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, dokonana w ramach art. 21 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu, zwolnienie występowało, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Tutaj znaczenie ma zrozumienie pojęcia "nastąpienia sprzedaży w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian nieruchomości". Kluczowym jest odkodowanie takich nieostrych pojęć jak: "w celu" i "w zamian". "Cel", to to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Mały Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki i in., PWN, W-wa 1993, s. 68), "zamiana" to zastąpienie czegoś, czym innym (s.972). Zatem, obowiązkiem organu było poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiła sytuacja, gdzie zbycie lokalu nastąpiło w celu uzyskania w zamian nieruchomości, przy czym ustawodawca nie ograniczył katalogu sytuacji jedynie do czynności zamiany i w rezultacie moment zbycia nie musiał pokrywać się z momentem nabycia. Natomiast dokonana wykładnia językowa nie eliminuje wątpliwości, co do czasu, w jakim miałby nastąpić skutek w postaci uzyskania wskazanego prawa. Interpretując zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy podatkowej w tym względzie, należy odnieść się przede wszystkim do całości wyłączenia. Niewątpliwie błędną, ponieważ godzącą w zapis lit. a), byłaby wykładnia prowadząca do wniosku, że ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia dochodu w przypadku, gdy uzyskanie prawa do lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego było odsunięte w czasie, a jedynym kwalifikatorem zwolnienia byłoby istnienie zamiaru uzyskania czegoś w zamian. Zatem w przepisie tym chodzi o ścisły, także co do czasu wydarzeń, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zbyciem a nabyciem. To powoduje, że w każdej tego typu sprawie należy dokonać indywidualnej i szczegółowej oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania sprzedaży, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstawało z chwilą dokonania przydziału do spółdzielni. Zatem istotnym w sprawie było ustalenie okoliczności tego faktu, tego czy dzięki sprzedaży skarżąca uzyskała przydział. Skoro ze zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego wynika, że przed sprzedażą zawarto umowę o wybudowanie i dokonanie na rzecz członka przydziału lokatorskiego prawa do lokalu w terminie na dzień przed dokonaniem sprzedaży, dalej, termin dokonanej wpłaty ustalono jako rok 2000, a oparto się na umowie z [...] 2002r. o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z KFM, przy czym, dodatkowo, skarżąca w trakcie postępowania podnosiła, że spełnia warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) cyt. ustawy podatkowej, to przedwczesnym było uznanie, że nie zostały spełnione warunki, o jakich mowa w tym przepisie. Umowa z 2002r. została zawarta na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach (...). Zgodnie z tym przepisem przez umowę o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania przez czas nieoznaczony, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Taka treść tej umowy może jedynie, przy rozstrzyganiu, wzbudzać wątpliwości, co do tego, co rzeczywiście wydarzyło się w sprawie. Sąd stwierdził, że w takim przypadku, na moment wydawania decyzji, zabrakło przesłuchania strony oraz wezwania jej do przedłożenia dowodów na potwierdzenie swoich argumentów, w szczególności tego, kiedy nabyła prawo do lokalu, kiedy dokonała wpłaty. Tak też, materiał zgromadzony w sprawie jest niezupełny, czym naruszono art. 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ ponownie przeprowadzi postępowanie w sprawie, w oparciu o ocenę dokonaną w niniejszym rozstrzygnięciu. Stosownie do art. 153 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy czym, istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność oraz ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia w danej kwestii. Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.