I SA/Łd 1049/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie J. Brolik, B. Klimowicz (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi W. A., G. A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił W. i G. małż. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20.750.30 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zadeklarowanym źródłem przychodów W. A. w 1999 r. był udział w spółce PPHU A. Spółka cywilna A zaniżyła za 1999 r. przychody o łączną kwotę 63.282,19 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 474,463,91 zł. W szczególności spółka A niezasadnie zarachowała w straty nadzwyczajne kwotę 22.333,44 zł z tytułu wartości nie umorzonego środka trwałego (samochodu "Audi Coupe"), który został skradziony. Spółka (wspólnicy) z powodu kradzieży samochodu otrzymała z tytułu ubezpieczenia wyższą kwotę (33.700 zł), której nie ujęto w księgach rachunkowych. Kradzież środków pieniężnych w kwocie 4.461,85 zł nie może być uprawdopodobniona jedynie oświadczeniem podatnika i podporządkowanych jemu pracowników w sytuacji, gdy zdarzenie to nie zostało udokumentowane jeszcze innymi dowodami. Spółka A nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów świadczenia o charakterze socjalnym poniesione na rzecz pracowników firmy związane z organizacją pikniku, zajęć rekreacyjnych, imprezy sportowej oraz wydatków rzeczowych z tym związanych. Nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionego przez spółkę ciągnika siodłowego "Jelcz". Pojazd ten zakupiono w marcu 1999 r. w celu świadczenia usług najmu w przyszłości, jednak zarówno w 1999 jak i 2000 r. spółka nie realizowała usług transportowych i nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Spółka A niezasadnie zaliczyła do kosztów kwotę 21.000 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od oprogramowania komputerowego zakupionego dla sieci sklepów. Przedmiotowe oprogramowanie było amortyzowane przez okres od I.1999 r. do III.2000 r. bez udokumentowania wartości początkowej w kwocie 70.000 zł Wydatek poniesiony na zakup usługi związanej z instalacją serwera PL 800 (komputer centralny) zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podobnie jak wydatek poniesiony na zakup programu komputerowego "Subiekt-4 Mega". Prace wykonane na obiektach w Ł. przy ul. A 5/7 miały na celu wyłącznie efekt ulepszeniowy (adaptacja i modernizacja) a nie remontowy i wydatki z nimi związane powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Nakłady na przebudowę i modernizację pawilonu handlowego przy ul. B jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym również nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak inwestycje w budynku należącym do ZGM Ł. przy ul. C 83 w Ł. Organy podatkowe zakwestionowały też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 6.700 zł poniesionego na zakup stylizowanego mebla, którego objęcie w posiadanie nie potwierdziła osoba wskazana przez spółkę. Ponadto brak jest związku tego wydatku z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem. Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 40.000 zł na zakup usługi marketingowej od firmy B Klub Disco z O.. Spółka nie prowadziła sprzedaży na terenie O. a umowa z firmą B uzależniała wypłatę tej kwoty od uzyskanego obrotu. Nie zachodzi więc związek tego wydatku z uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Organy podatkowe wyłączyły również z kosztów spółki wydatki na udział w seminarium dotyczącym funkcjonowania amerykańskich firm kapitałowych co nie ma związku z działalnością i przychodami spółki oraz wydatki na zakup paliwa, farb artystycznych i płyty komputerowej poniesione przez syna wspólniczki. Zdaniem organów podatkowych spółka zaniżyła również przychód na łączną kwotę 37.706,26 zł w związku ze sprzedażą 3 samochodów (Kamaz, Polonez Truck i Star 200) po rażąco zaniżonych cenach. Transakcji tych dokonano w warunkach ścisłych powiązań rodzinnych, które wskazują na pozorność złożonych oświadczeń woli. Sprzedane pojazdy były sprawne technicznie, jA ze sprzedanych samochodów nadal figuruje w ewidencji pojazdów jako własność wspólników spółki, a Polonez w dniu jego zbycia został wynajęty spółce przez nabywcę (siostrę jednego ze wspólników). Rzeczywistą wartość pojazdów określono posługując się publikacjami mającymi ustaloną renomę. W skardze do sądu administracyjnego W. i G. A. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. podnosząc zarzut naruszenia art. 120-122, 124-125, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podnosi, że zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. pojęcie straty w środkach trwałych i obrotowych obejmuje straty powstałe w wyniku kradzieży niezależnie od sposobu zabezpieczenia czy braku zabezpieczenia mienia. Kradzież środków pieniężnych wymaga jedynie uprawdopodobnienia, co zostało dokonane. Zdaniem strony skarżącej wydatki na organizację pikniku, zajęć rekreacyjnych czy imprezy sportowej nie są wydatkami na działalność socjalną, gdyż w szczególności nie miały one służyć pracownikom, a miały ich zmotywować do lepszej pracy. Nie rozpatrzono też wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy, czy sporne wydatki mogą być dokonane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Samochód Jelcz był własnością podatnika i miał być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia, że samochód nie był używany. Odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z przepisami prawa i nie musi zachodzić ich związek z przychodem. Oprogramowanie komputerowe od firmy C w Ł. zostało zakupione w 1994 r. i funkcjonowało w firmie A do końca 1999 r. W 2000 r. zakupiono nowe oprogramowanie. Spółka nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994-1995 dotyczących zakupu oprogramowania. Fakt zakupu oprogramowania mógł być też udokumentowany w inny sposób. Zakup instalacji serwera i oprogramowania zdaniem strony skarżącej nie był związany z wytworzeniem wartości niematerialnych i stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na obiektach przy ul. A 5/7, ul. B i ul. C 83 w Ł. należało zakwalifikować jako wydatki remontowe a więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zakup mebla (barku) mieści się w limicie wydatków na reprezentację i reklamę. Znajduje się on w restauracji prowadzonej przez klientkę firmy, wykorzystywany jest do podawania alkoholi a więc służył reklamie firmy A. Reklama prowadzona przez firmę B Klub Disco w O. miała na celu udzielenie informacji o istnieniu hurtowni alkoholi jak najszerszej ilości odbiorców, także dla osób przejeżdżających obok lokalu z innych okolic. Seminarium zorganizowane w S. miało służyć podnoszeniu kwalifikacji pracowników, wskazywało nowe metody działania i wydatki z nimi związane powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Paliwo zakupione przez syna wspólniczki zostało faktycznie wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zakup był dokonany z upoważnienia matki co potwierdza późniejsza adnotacja na fakturze. Sprzedaż samochodu Kamaz, Polonez i Star nastąpiła za cenę wynikającą z ich wartości rynkowej. Przyjęte przez organy ceny z katalogów są cenami średnimi i nie uwzględniają znacznego zniszczenia i zużycia pojazdów, które posiadały wartość złomu. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej samochodów, a w szczególności nie powołano biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest kwestionowane, że wspólnicy s.c. A otrzymali odszkodowanie w związku z kradzieżą samochodu "Audi Coupe". Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Wartość skradzionego samochodu według ewidencji spółki wynosiła 22.333,44 zł w wypłacone odszkodowanie przekroczyło kwotę 33.000 złotych. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywani, że nie każda kradzież środków obrotowych (pieniędzy) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności nie może być zaliczona do takich kosztów strata będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy osób z nim związanych. Podatnik musi więc nie tylko wykazać, że kradzież środków pieniężnych miała miejsce ale także wykazać, że były one w sposób właściwy zabezpieczone. W świetle powyższych uwag organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.461,85 zł z tytułu kradzieży środków pieniężnych. Zgodna z prawem jest także ocena charakteru wydatków poniesionych w związku z organizacją pikniku, zajęć rekreacyjnych (sportowych) czy wydatków rzeczowych z tym związanych. Tego typu wydatki miały charakter wydatków na działalność socjalną w rozumieniu ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.) i w związku z tym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe były uprawnione do samodzielnej oceny charakteru tych wydatków bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakupiony w 1999 r. ciągnik siodłowy "Jelcz" nie był używany przez Spółkę A w tym roku (jak również w roku 2000). Skoro zakupiony środek trwały nie został przez podatnika przyjęty do używania to zasadne jest stanowisko, że podatnik nie mógł dokonywać od tego środka odpisów amortyzacyjnych. Sporne oprogramowanie komputerowe dla sieci sklepów zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 1998 r. i amortyzowane przez okres styczeń 1999 – marzec 2000 r. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut, że strona skarżąca nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994-1995. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulował w spornym okresie przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na przyjęcie, że wartość początkowa spornego oprogramowania wynosiła 70.000 zł. Zgodnie z § 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. koszt instalacji serwera powiększa wartość początkową środka trwałego i nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przepisów powyższego rozporządzenia również program komputerowy "Subiekt 4 Mega" stanowił wartość niematerialną i prawną, od której należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Biorąc pod uwagę zakres prac wykonanych na obiektach przy ul. A 5/7, B i C 83 w Ł. (obejmujących m. in. zamurowanie 9 okien, budowę instalacji elektrycznej, doprowadzenie wody, podwyższenie ścian, wydzielenie pomieszczenia socjalnego, wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego czy urządzenie pomieszczenia kasowego w budynku magazynowym) prawidłowa jest ocena, że wykonane prace nie miały charakteru robót remontowych ale prowadziły do ulepszenia środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych). W gospodarce rynkowej co do zasady wydatki przeznaczone na działalność reklamową czy marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju wydatki mogą być całkowicie wyabstrahowane od ich ekonomicznego celu i efektów. Udowodnienie, że wydatki marketingowe oraz na reklamę stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Nie wystarczy więc tylko stwierdzenie, że koszty usług marketingowych czy reklamy zostały poniesione. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego między wykonaną usługą a źródłami przychodu. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik nie wykazał, aby wydatki na zakup mebla (bufet-komoda) czy usługi marketingowej od firmy B Klub Disco z O. mogły mieć wpływ na zwiększenie przychodów spółki A. Również bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że wydatki na sfinansowanie udziału w seminarium w S. pozostawały bez związku z działalnością gospodarczą s.c. A a mogły jedynie mieć związek z ewentualnym utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego. Potwierdzenie wydatków poniesionych przez syna jednego ze wspólników na zakup paliwa przez jego matkę nie stanowi jeszcze wystarczającego dowodu, że wydatki te były związane z działalnością gospodarczą spółki A. A. A. nie był uprawniony do otrzymywania faktur dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę A. Organy podatkowe były też uprawnione do stwierdzenia, że samochody Kamaz, Polonez Truck i Star 200 (sprzedane za kwoty odpowiednio 600, 700 i 300 zł) zostały zbyte za ceny nie odpowiadające ich wartości rynkowej. Do takiego wniosku prowadzi nie tylko wysokość zapłaconych kwot ale również inne okoliczności związane ze sprzedażą, które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez organy wartość rynkowa pojazdów znajduje potwierdzenie nie tylko w specjalistycznym katalogu wydawanym przez firmę D ale również została uwzględniona w związku z wymierzeniem opłaty skarbowej. Przykładowo dla celów opłaty skarbowej wartość samochodu Kamaz przyjęto w wysokości 31.000 zł a w niniejszym postępowaniu organy podatkowe przyjęły znacznie niższą wartość (najniższą cenę z katalogu D). Biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od dokonywania transakcji sprzedaży dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę rezultatów. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.