I SA/Ol 449/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych oddala skargę Decyzją z dnia 27 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. Z. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 08 lipca 2005r., którym na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej nie podzielono stanowiska, że sprzedaż w marcu 2005 r., przez Stronę i jego matkę udziałów w dwóch działkach przeznaczonych pod zabudowę, nie skutkowała obowiązkiem odprowadzenia należnego podatku VAT oraz że obowiązek ten nie będzie ciążył na Stronie w związku z kontynuacją po śmierci matki sprzedaży udziałów w tych działkach. O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie J.Z. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w kwietniu 2005r. podając, iż w 1996r. na zasadzie wspólności ustawowej Jego rodzice F. Z. oraz R. Z. nabyli niezabudowaną i częściowo zalesioną nieruchomość gruntową o powierzchni 2,34 ha, która w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zieleń urządzoną lub do wykorzystania rolniczego. Uchwałą Rady Miasta B. Nr "[...]" z dnia 29.04.1998r. zmieniono plan zagospodarowania i nieruchomość ta została przeznaczona pod zabudowę mieszkalno- usługową. W roku 2001r. na wniosek rodziców Strony dokonano podziału tej nieruchomości na mniejsze działki celem łatwiejszego zbycia, a w konsekwencji uzyskania środków finansowych na budowę domu. W związku ze śmiercią ojca w grudniu 2002r., na podstawie postanowienia z dnia 20.01.2003r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Strona wraz z matką nabyła po jednej trzeciej spadku, w skład którego wchodziła jedna druga udziału w nieruchomości gruntowej. Zdaniem Strony, z uwagi na to, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, otrzymanych w drodze spadku była sprzedażą majątku własnego (osobistego) nie podlega ona przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony stwierdził, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty są towarem w rozumieniu tej ustawy. Aby zaś dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu musi być, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. W rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zauważył iż, stosownie do ust.2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynikało zaś, iż jako właściciel nieruchomości objętej podziałem na działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, będzie Ona dokonywać ich sprzedaży w sposób częstotliwy. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, Dyrektor Izby uznał, iż dokonywana dostawa gruntów budowlanych powinna być zaklasyfikowana, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie z uwagi na częstotliwość wykonywania tych czynności Strona będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ II instancji zauważył ponadto, że w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, iż podatnicy dokonujący po dniu 1.05.2004r. dostaw tych terenów niezależnie od wielkości obrotów, są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki budowlane wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Jeżeli więc planowana jest sprzedaż kolejnych działek pod zabudowę to podatnikiem podatku VAT strona stanie się z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży, gdyż jedynie transakcja dokonana jednorazowo nie podlega opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynność częstotliwej dostawy gruntów spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2. Okoliczność nabycia działek tytułem spadku nie stanowi zaś o wyjątkowości sytuacji, gdyż regulacje prawne przy ustaleniu, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, pomijają tę kwestię. Jednocześnie organ nie podzielił wywodów Strony, iż jednorazowe nabycie przez Jej rodziców gruntów rolnych, przekwalifikowanych następnie z inicjatywy gminy, wyklucza możliwość przypisania sprzedaży powyższych gruntów cech działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie w kwestii określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, ma bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2, czynność zbycia danej nieruchomości, nie zaś nabycia. W złożonej skardze J. Z. zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Skarżący podniósł, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "częstotliwość". W znaczeniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje w języku polskim oznacza ono "wielokrotnie", czyli więcej niż jeden raz. Znaczenie słownikowe nie może być jednak wykładnią dla przepisu prawa podatkowego, ponieważ nawet czynność wykonana jednorazowo może wskazywać na zamiar częstotliwości. W chwili dokonywania czynności winna być zaś brana pod uwagę nie ilość transakcji, ale intencja dokonywania tej czynności w sposób częstotliwy dla celów zarobkowych. Jak podniosła strona skarżąca, w niniejszej sprawie cecha częstotliwości nie wystąpi nawet w przypadku więcej niż jednej transakcji sprzedaży odziedziczonych działek, ze względu na brak profesjonalnego charakteru działania. Zarzucając stanowisku organu odnośnie opodatkowania sprzedaży gruntów niezgodność z prawem krajowym i wspólnotowym J.Z. powołał, wyjaśnienia innych organów, w tym Ministerstwa Finansów. Zwrócił uwagę, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawa o sygn.akt. SA/Rz 81/96) podkreślano, iż nie każda sprzedaż rzeczy dokonana na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowana jest bowiem tylko taka sprzedaż, która była jedynym celem ich nabycia. Skarżący zauważył, iż zgodnie z art.4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ustępie 2 tego artykułu określono natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak podniesiono w skardze, w prawie wspólnotowym pojęcie podatnika jest nierozerwalnie związane prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. W związku z tym działalność gospodarcza odróżnia podatników VAT od podmiotów podlegających opodatkowaniu innymi podatkami i opłatami transakcyjnymi dotyczącymi obrotu nieprofesjonalnego. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza zatem z grona podatników VAT osoby i instytucje nieprowadzące tej działalności, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów. Trudno tym samym przypisać sprzedaży dziedziczonych przez Stronę działek budowlanych cechy działalności gospodarczej, czyli profesjonalnego obrotu gospodarczego. Za istotne dla oceny okoliczności sprawy uznać należy, zdaniem skarżącego orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, w którym Trybunał stwierdził: że jeżeli podatnik w rozumieniu art.2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarejestrował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik wyodrębnia część danej nieruchomości, czy też całość, jako majątek osobisty i wyłącza ten majątek z systemu podatku VAT. Skarżący zwrócił uwagę, iż obowiązki nałożone przez ustawodawcę przepisem artykułu 14 i 14a Ordynacji podatkowej mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa krajowego i przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Pisemna informacja organu o zakresie stosowania przepisu art. 15 ustawy od podatku od towarów i usług nie spełnia zaś tych wymogów, a wręcz wskazuje na dowolne stosowanie prawa. W demokratycznym państwie prawnym prawo podatkowe powinno wszystkich traktować zgodnie z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania, co oznacza, że ewentualnie wykonana przez Niego czynność sprzedaży powinna być opodatkowana tak samo jak w każdym innym rejonie kraju i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z tych też względów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielając zarzutu Strony, iż stanowisko organu jest niezgodne z obowiązującym prawodawstwem polskim i unijnym, wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich dyrektywy wiążą wprawdzie wszystkie Państwa Członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków do realizacji tych celów. Z definicji tej wynika zatem, iż nie można przyjąć bezpośredniej skuteczności tych źródeł prawa, gdyż wymogiem ich skuteczności jest odpowiednia inkorporacja zawartych w danej dyrektywie postanowień do krajowych porządków prawnych za pomocą odpowiednich aktów prawa wewnętrznego. Przepis art. 4 VI Dyrektywy, na który powołuje się Skarżący, nie może być stosowany przez organy podatkowe bezpośrednio, ponieważ nie tworzy on praw i obowiązków wprost dla obywateli i nie można się na niego powoływać w postępowaniu przed organami wewnętrznymi Państw Członkowskich. Nie podzielając tego poglądu, w piśmie z dnia 15.12.2005r. J. Z. zauważył, iż organy krajowe nie są zwolnione z obowiązku stosowania prawa unijnego w sposób pośredni poprzez "prounijną wykładnię prawa krajowego" lub bezpośredniego stosowania prawa unijnego, jeżeli Państwo Członkowskie tego prawa nie zaimplementowało prawidłowo do krajowego porządku prawnego. Taki tryb postępowania dla organów i sądów polskich jest zaś konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego Państw Członkowskich i wynika z art. 189 ust. 3 [249] TWE (S. Biernat Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: Prawo polskie, a prawo Unii Europejskiej pod red. E. Piontka, W-wa 2003, 106-107). Skarżący zauważył, iż jako podatnik nie powoływał się bezpośrednio na przepisy VI Dyrektywy, a oczekiwał jedynie takiej wykładni przepisu krajowego, która pozostaje w zgodności z uregulowaniami unijnymi. Podkreślił, iż zarówno w VI Dyrektywie, jak i w polskiej ustawie o VAT podstawowym kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, który stanowi również "wszelka działalność handlowców", jak określono to w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. podmiotów trudniących się handlem. Pod pojęciem "handel" rozumie się zaś zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie – sprzedaży, co oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów do celów jej odsprzedaży. Nie można zatem przyjąć, że okoliczność nabycia działek W drodze spadku nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Status podatnika w świetle unijnych przepisów i orzecznictwa ETS nadawany jest, jak podniósł Skarżący, głównie w celu umożliwienia odliczenia podmiotom podatku naliczonego, nie zaś pobrania podatku należnego. Dla uznania danego podmiotu za podatnika istotny jest przy tym zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, który przejawia się chociażby zakupem towarów i usług, a nie moment rozpoczęcia sprzedaży. Wynika to z fundamentalnej zasady tego podatku, jaką jest zasada neutralności. Objęcie działek w spadku po zmarłych rodzicach i ewentualna ich sprzedaż jako nieprzydatnych na własne potrzeby jest więc, zdaniem strony, czynnością pozostającą poza uregulowaniami polskiego systemu VAT, a także poza prawodawstwem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży w marcu 2005r., przez J.Z. i przez jego matkę dwóch działek budowlanych oraz kontynuowanej po śmierci matki sprzedaży działek budowlanych dziedziczonych przez Stronę w drodze spadku. Rozstrzygnięcia w związku ze sporem na tle powołanych okoliczności faktycznych, wymaga zaś to, czy zdarzenia powyższe skutkują obowiązkiem odprowadzenia należnego podatku w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze i w piśmie procesowym nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc niewątpliwie mieć na uwadze, co słusznie podkreślała strona skarżąca, regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.), w tym powoływany w skardze, jej art.4. W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji interpretacja regulacji tej nie narusza. Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu w ustawie z dnia 11 marca 2004r. ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Wprowadzając zaś w art. 15 ust.2 ustawy o VAT kluczowe na gruncie ustawy pojęcie podatnika oparł je na definicji zawartej w powołanym art.4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty działalności. Z ustępu 2 tego artykułu wynika zaś, że działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa w art. 15 ust. 2 wykracza bowiem poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust.2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w ust.3 art.4 Szóstej Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalności określoną w ust. 2, w tym dostawą działek budowlanych. Aby stać się podatnikiem VAT wystarczy więc wykonać czynności, o których mowa w art.15 ust.2 ustawy w sposób jednorazowy jednak W okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Jeżeli zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący jako osoba fizyczna miał dokonywać sprzedaży działek budowlanych ze swojego majątku, z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, iż czynności te należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika VAT, należy uznać za słuszną. Trafnie przy tym zauważono w uzasadnieniu decyzji, iż już sama okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niezgodności zajętego na tle okoliczności faktycznych sprawy, stanowiska organów, z prawem unijnym. Z tych samych przyczyn nie mogą zasługiwać na uwzględnienie wywody strony, iż podstawowym kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest w związku z powołanymi wyżej przepisami, profesjonalny obrót gospodarczy. Zdaniem składu orzekającego, brak jest również podstaw do uznania zarzutów Skarżącego, iż przyjęcie opodatkowania w/w czynności stanowi, w świetle tych przepisów prawa, o odstępstwie od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej pod względem prawnym analizy oraz oceny przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.