I SA/Lu 450/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. M. Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2001 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] kwotę 849 zł /osiemset czterdzieści dziewięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r., określającą wysokość straty poniesionej za 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego w Spółce "[...]" postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz przeprowadzonego w tym zakresie postępowania uzupełniającego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym polegały na: - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, co stanowiło naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - ujęciu w koszty uzyskania przychodów w 2001 r. kosztu zużycia wody na podstawie faktury VAT nr [...] dotyczącej zużycia wody w okresie od 30 listopada do 30 grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy z art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kar naliczonych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 stycznia 1986 r. W sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych, w sytuacji, gdy stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenie oraz odsetek od tych grzywien i kar, - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwoty naliczonych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie wpłaconych na rachunek bankowy funduszu, pomimo iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że warunkiem zaliczenia odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych do kosztów uzyskania przychodów jest wpłacenie na rachunek Funduszu środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów; skoro zatem Spółka wpłaciła na rachunek funduszu kwotę 10.500 zł, uprzednio wypłacając z tego rachunku kwotę 20.500 zł ze środków zgromadzonych wcześniej to faktycznie więc nie doszło w 2001 r. do zwiększenia środków pieniężnych rachunku bankowego funduszu, - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. w miejscowości O., na co złożyły się koszty zużycia energii i odprowadzenia ścieków, amortyzacja pawilonów, podatek od nieruchomości, w sytuacji gdy pawilony te nie były wykorzystywane do celów wypoczynkowych pracowników i nie miały żadnego związku z przychodami Spółki, co narusza przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy dochodowej, - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty odszkodowania. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "[...]" wysokość straty poniesionej za 2001 rok w wysokości innej niż deklarowana przez Spółkę, tj. zawyżonej o 29.813,08 zł. Od powyższej decyzji "[...]" S.A., działająca przez pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na nieprawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. w miejscowości O. oraz odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi instancji. Zażądała jednocześnie przeprowadzenia ponownej oceny wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji na okoliczność zamierzonego przeznaczenia i sposobu wykorzystania nieruchomości położonej we wsi O. Po rozpatrzeniu odwołania [...]" S.A., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że analiza konta zakładowego funduszu socjalnego wskazuje na to, że Spółka w 2001 roku nie dokonywała wpłat na odrębny rachunek bankowy funduszu socjalnego w wysokości odpisu na fundusz, co - tym samym - skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów na fundusz socjalny w równowartości brakujących wpłat na rachunek bankowy tego funduszu. Niezasadne jest stanowisko Spółki, że sposób wykorzystywania Środków ZFŚS jest wyjęty spod regulacji prawnopodatkowej. Wyraźna bowiem regulacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 Iit.b ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu socjalnym obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek funduszu socjalnego. W ocenie organu odwoławczego argumentacja skarżącej Spółki powoływana w odwołaniu od decyzji jest dowolną interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzeczną z gramatyczną wykładnią tego przepisu W zakresie związku wydatków na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. z przychodami Spółki organ odwoławczy wskazał, iż twierdzenia Spółki, negujące stanowisko organów podatkowych, nie zostały poparte przez Spółkę żadnymi dowodami i zawierają sprzeczności. Spółka nie udowodniła w żaden sposób, że w pawilonach rzeczywiście odbywały się posiedzenia Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki, spotkania statutowe akcjonariuszy, narady i szkolenia personelu Spółki, narady i rokowania z kontrahentami, spotkania i narady z uczestnikami procesów inwestycyjnych. Przeprowadzone zaś oględziny pawilonów wypoczynkowych wskazywały jednoznacznie na możliwość wykorzystania tych domków wyłącznie do celów wypoczynkowych a nie biurowych. Według ustaleń organów podatkowych nie służyły one dla celów socjalnych pracowników ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych, ale wykorzystywane były na cele osobiste akcjonariuszy Spółki będących jednocześnie członkami jej władz statutowych. W takiej sytuacji koszty ich utrzymania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, jako że o kosztach uzyskania przychodów stanowią nie pierwotne cele działalności podmiotu zapisane w statucie czy w projekcie zagospodarowania działki, lecz faktyczne działania i związki pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami. Racji Spółki nie potwierdzają również wyjaśnienia z dnia 25 października 2004 r. i zeznania z przesłuchania R. H. - Prezesa Zarządu Spółki. Ponowna analiza akt sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji potwierdziła jedynie słuszność stanowiska tego organu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "[...]" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001, kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. oraz uznanie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez niezasadne zaliczenie do kosztów ich uzyskania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nie mają związku z przychodami Spółki w sytuacji gdy od momentu przyjęcia budynków do używania w styczniu 2001 r. do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu, mimo że wykorzystywała je na cele związane z podstawową działalnością Spółki oraz jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej, oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy dochodowej poprzez przyjęcie, iż wpłacona na rachunek bankowy zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kwota 10.500 zł, ze względu na rzekomy fikcyjny charakter w rzeczywistości nie zwiększyła środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu, zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podnosiła, że wszystkie okoliczności podnoszone przez Spółkę zostały potwierdzone w toku postępowania kontrolnego dowodami z dokumentów oraz dowodami osobowymi, czego nie oceniły w sposób prawidłowy organy podatkowe obu instancji. Wskazano, że wypoczynkowy i letniskowy charakter inwestycji w O. jest niewątpliwy, a nie uruchomienie przez Spółkę ich najmu na cele rekreacyjne miało związek jedynie z trudnościami finansowymi Spółki. Budynki były natomiast wykorzystywane na cele rokowań i narad z kontrahentami, na posiedzenia organów Spółki, narady. Posiadanie przez Spółkę budynku administracyjnego w C. nie może wykluczać takiego wykorzystywania pawilonów przez Skarżącą. Odnosząc się zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS skarżąca - argumentując jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosiła, iż skoro wpłaty potwierdzone były wpływem na rachunek bankowy, a sposób wykorzystania środków ZFŚS wyjęty jest spod regulacji prawnopodatkowej, to bezpodstawny jest pogląd organów podatkowych o fikcyjności tych wpłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DZ.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. )stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej była możliwość zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001 dwu elementów: wydatków związanych z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych oraz odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Na wstępie wskazać należy, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów , a o których mowa wart. 16 ustawy. Brzmienie tegoż przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypracowane na tym gruncie orzecznictwo NSA zgodne jest, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA z 2001 r., sygn. I SN/Gd 45/99, wyrok NSA z 21 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1127/01). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotowe pawilony nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tej okoliczności zresztą nie kwestionuje sama Spółka (strona 6 skargi do WSA), wskazując iż w roku 2001 r. ze względu na trudności finansowe nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Prawidłowo w tym zakresie uznał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. Skoro zatem nie stwierdzono, aby budynki służyły usługowo prowadzonej działalności wypoczynkowej i rekreacyjnej, z której Spółka uzyskałaby konkretny przychód, lub też aby służyły one w prowadzonej zakładowej działalności socjalnej (co pozwalałoby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych), to koszty ich utrzymania nie mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja skarżącej, dotycząca wykorzystywania ośrodka w celach narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, nie może w ocenie Sądu zasługiwać na uwzględnienie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził prawdziwości takich twierdzeń strony skarżącej. Wskazać bowiem należy, że ciężar dowodu co do zaistnienia okoliczności wskazujących na związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem spoczywa na podatniku, albowiem to on z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro zatem skarżąca nie wykazała związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to stwierdzić należy, iż nie spełniona została tym samym przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie można natomiast podzielić stanowiska organów podatkowych w zakresie nie zaliczenia skarżącej Spółce do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.500 zł, stanowiącej wartość naliczenia odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i wpłaconej na rachunek bankowy Funduszu, w 2001 roku przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DZ.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, przepisy podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzależniają zaliczenie odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. odpisy na fundusz dokonane były zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, 2. równowartość tych odpisów została wpłacona na rachunek bankowy tego funduszu. Skoro zatem organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały dokonania przez skarżącą Spółkę odpisów w sposób zgodny z przepisami ustawy o ZFŚS, to "[...]" S.A. jako pracodawca, mogła zaliczyć do kosztów środki odpisu z chwilą przekazania ich na ten rachunek. W tym względzie należało podzielić argumentację strony skarżącej, że dla zaliczenia wpłaconej na rachunek Funduszu kwoty do kosztów podatkowych, nie ma znaczenia, że niemal jednocześnie z dokonaniem przedmiotowej wpłaty w wysokości 10.500 zł Spółka dokonała wypłaty z tego rachunku w kwocie 20.500 zł ze środków zgromadzonych wcześniej na rachunek bieżący Spółki, co - bilansując - nie doprowadziło w rezultacie do zwiększenia środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu. Taka bowiem interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy podatkowej byłaby dalece wykraczająca poza wskazane przez ustawodawcę warunki koniecznie do uznania odpisów za koszt uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżona decyzja w części, w której rozstrzyga o odpisie na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, narusza prawo materialne, wskutek błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie wart. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.