I SA/Gd 265/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2005 na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 16 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Na mocy uchwały nr 1 z dnia 13 sierpnia 1996 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej "A" w S. postanowiło o podwyższeniu kapitału akcyjnego skarżącej o kwotę 4.000.000 zł w drodze emisji 1.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii "D" o wartości nominalnej 4 zł każda. W związku z przeprowadzonym podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji serii "D" skarżąca spółka poniosła wydatki w wysokości 923.918,31 zł, które zaliczyła do wartości niematerialnych prawnych, jako koszty rozszerzenia spółki akcyjnej. Dodatkowo strona poniosła - będące przedmiotem sporu – wydatki związane z gwarantowaniem emisji publicznej akcji serii "D" na kwotę 11.119.409,51 zł. Podstawą poniesienia spornych wydatków była umowa z dnia 10 grudnia 1996 r. o gwarantowanie objęcia akcji serii "D" oraz nabycia akcji serii "C" Spółki "B" SA zawarta pomiędzy "B" SA (Emitent), "C" spółki z o.o. (Sprzedający) a Gwarantami: "D" w A. oraz "E" SA w W. Jak wynika z § 6 powołanej umowy wynagrodzenie należne Gwarantom z tytułu gotowości do objęcia akcji serii "D" zostało ustalone w wysokości 1.020.000,00 zł. Na mocy aneksu z dnia 4 lutego 1997 r. do umowy z dnia 10 grudnia 1996 r. ustanowiono dodatkowe wynagrodzenie należne Gwarantom w przypadku, gdy cena emisyjna akcji serii "D" zostanie ustalona na poziomie wyższym niż 34 zł za akcję. Ostatecznie Zarząd skarżącej spółki ustalił cenę emisyjną akcji serii "D" na poziomie 58 zł za akcję. W efekcie, wynagrodzenie przysługujące Gwarantom na mocy umowy oraz aneksu do niej wynosiło - jak wykazano w decyzji Izby Skarbowej 11.146.800 zł natomiast wydatki poniesione przez Skarżącą z powyższego tytułu wynosiły 11.119.409,51 zł. W dniu 5 maja 1997 r. Zarząd skarżącej spółki podjął uchwałę w sprawie sposobu rozliczenia spornych kosztów gwarancji (11.119.409,51 zł), zgodnie z którą okres rozliczenia kosztów gwarancji publicznej subskrypcji akcji serii "D" w kwocie 11.119.409,51 zł na 25 lat. Na podstawie podjętej uchwały skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 kwotę 444.776,40 zł. Następnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 listopada 2000 r. strona wniosła o skorygowanie przyjętego sposobu rozliczania kosztów poniesionych z tytułu gwarantowania publicznej subskrypcji akcji serii "D". Strona domagała się rozliczenia poniesionych kosztów gwarancji emisji nie-jak to pierwotnie uczyniła – poprzez międzyokresowe rozliczenia kosztów w przeciągu 25 lat, lecz w przeciągu 5 lat, poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Urząd Skarbowy w S. w decyzji z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...] kwestionował sposób rozliczania wydatków z tytułu gwarancji emisji akcji poprzez sukcesywne odpisywanie spornych wydatków w przeciągu 25-lat w koszty uzyskania przychodu skarżącej. Jednocześnie ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Urząd Skarbowy uznał, iż sporne koszty nie mogą zostać zakwalifikowanie do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej w okresie 5-letnim na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji przyznał "B" SA prawo zaliczenia jako koszty organizacji i rozszerzenia spółki akcyjnej do wartości niematerialnych i prawnych części wydatków poniesionych na gwarantowanie publicznej subskrypcji akcji w kwocie 767.128,06 zł, która dotyczyła podwyższenia kapitału akcyjnego skarżącej i odmówiła tego prawa spornym wydatkom, w części która dotyczyła podwyższenia kapitału zapasowego w wysokości 10.352.281,45 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 16 stycznia 2003 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, w całości podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. "B" SA nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2003 r. nr [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn.zm.) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Zdaniem strony skarżącej wydatki w kwocie 11.119.409,51 zł poniesione na gwarantowanie publicznej subskrypcji akcji serii "D" powinny zostać skapitalizowane wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku z emisją akcji do wartości początkowej powstałej w 1997 roku wartości niematerialnej i prawnej - koszty organizacji i rozszerzenia spółki akcyjnej - i w całości zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w ciągu 5 lat. W ocenie skarżącej spółki, istnieje ścisły związek pomiędzy poniesieniem wydatków będących przedmiotem sporu, a podwyższeniem kapitału akcyjnego strony skarżącej. W szczególności, bez poniesienia przedmiotowych kosztów podwyższenie kapitału akcyjnego skarżącej mogłoby w ogóle nie dojść do skutku. Skarżąca podkreśliła, że celem zawartej umowy o gwarantowanie emisji akcji było zapewnienie spełnienia warunków emisji akcji, nałożonych przez polski system prawny, tak by podwyższenie kapitału doszło do skutku. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że Kodeks handlowy w art. 322 § 2 w powiązaniu z art. 438 uwarunkował dojście do skutku podwyższenia kapitału spółki akcyjnej objęciem w oznaczonym terminie wszystkich akcji nowej emisji. W celu zagwarantowania dojścia emisji do skutku na polskim rynku wykształciła się praktyka zawierania umów tzw. subemisji. Co więcej - jak dalej argumentuje strona skarżąca - ustawodawca wychodząc naprzeciw praktyce rynkowej, uregulował ustawowo instytucję subemisji w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754 z późn.zm.). Zdaniem skarżącej wydatki będące przedmiotem sporu zostały poniesione w całości w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego skarżącej, natomiast umowa o gwarantowanie emisji zabezpieczała wyłącznie należyte, prawidłowe racjonalne ekonomicznie zebranie kapitału akcyjnego. Fakt zebrania kapitału zapasowego jest - według skarżącej - efektem wtórnym przeprowadzenia emisji akcji serii "D". Według strony skarżącej założenie Izby Skarbowej, że wydatki poniesione z tytułu zawartej umowy gwarancyjnej należy rozliczać proporcjonalnie do wartości uzyskanego kapitału, prowadzi do błędnego wniosku, iż taki sposób postępowania jest właściwy dla wszystkich poniesionych wydatków objętych zakresem § 3 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. W przypadku uznania, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią elementu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - zdaniem strony skarżącej - powinny one zostać rozpoznane w całości jako koszt uzyskania przychodów 1997 roku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki istnieje niewątpliwy związek pomiędzy kosztami gwarancji objęcia emisji akcji serii "D" a działalnością gospodarczą oraz pośrednio z przychodami podatkowymi skarżącej. Sporne wydatki zostały bowiem poniesione w związku z wyposażeniem skarżącej w kapitał, którego przeznaczeniem jest finansowanie nabycia środków trwałych, praw majątkowych, środków obrotowych, itp. Z kolei nabycie powyższych elementów majątku będące efektem uzyskania dodatkowych środków finansowych, pozwoliło i pozwala skarżącej spółce prowadzić działalność gospodarczą będącą źródłem jej przychodów podatkowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2005 r., pełnomocnik spółki wskazał, że w latach 1997 – 2001 praktyka podwyższania kapitału przez spółki giełdowe z agio miała w Polsce charakter powszechny, a ujmowanie pełnych kosztów emisji w księgach spółek jako wartości niematerialnych i prawnych i rozlicznie ich w formie odpisów amortyzacyjnych w okresie 5 lat stanowiło ogólnie stosowane rozwiązanie księgowe i podatkowe. W celu zobrazowania i potwierdzenia ww. stanowiska do pisma dołączono obszerną dokumentację obejmującą m.in. dokumentację 245 podwyższeń kapitału, w których wystąpiło agio, dokonanych przez spółki giełdowe w Polsce w latach 1997 – 2001. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" Spółki Akcyjnej w S. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Gd 715/05 dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 tej samej strony skarżącej, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, oddalił skargę uznając za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej. Sąd w sprawie niniejszej w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanym wyroku i uznaje zarzuty zaprezentowane w skardze za nieuzasadnione. Wskazać należy, że spółkach akcyjnych koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.) stanowią kategorię wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem do wartości niematerialnych i prawnych podatnika zalicza się - w spółce akcyjnej - koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: a/ utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, b/ wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych. Przepis § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. należy stosować zgodnie z jego brzmieniem. Z literalnego brzemienia § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. wynika wprost, że do kategorii wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć można jedynie koszty poniesione na wyposażenie spółki akcyjnej w kapitał akcyjny oraz późniejsze podwyższenie tego kapitału. A contrario, wydatki dotyczące zwiększenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych. Również odmienny charakter kapitału akcyjnego i zapasowego z tytułu emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy było zaliczanie do kategorii kosztów organizacji i rozszerzenia spółki akcyjnej jedynie wydatków dotyczących wyposażenia spółki w kapitał akcyjny oraz późniejszego podwyższenia tego kapitału. Ekonomiczny sens agio sprowadza się bowiem do wyznaczenia dodatkowej opłaty za prawo przystąpienia do spółki. Dotychczasowi akcjonariusze mają prawo żądania od akcjonariuszy przystępujących do spółki wniesienia dodatkowej opłaty w stosunku do wartości nominalnej akcji z tytułu przyrostu wartości aktywów netto w trakcie dotychczasowej działalności spółki. Nadwyżka emisyjna jako część kapitału zapasowego, podlega tym samym rygorom użycia jak kapitał zapasowy, wobec braku innych szczególnych regulacji. Zgodnie z art. 427 § 5 Kodeksu handlowego o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowych rozstrzyga walne zgromadzenie. W rezultacie nadwyżka emisyjna może zostać użyta na inny cel niż wzmocnienie kapitałowe spółki. W szczególności kapitał zapasowy w kwocie dotyczącej agio może być przedmiotem podziału między akcjonariuszy, jeśli walne zgromadzenie tak postanowi. W świetle przedstawionej literalnej i celowościowej wykładni § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia należy się więc zgodzić z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji. Według skarżącej spółki wydatki z tytułu gwarantowania emisji akcji serii "D" zostały poniesione wyłącznie w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego skarżącej, a umowa o gwarantowanie emisji zabezpieczała należyte, prawidłowe i racjonalne ekonomicznie zebranie tego kapitału. Zdaniem Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż prowadziłoby to w istocie do uzyskania wątpliwego ekonomiczne efektu w postaci wzrostu kapitału akcyjnego w kwocie 4.000.000 zł uzyskanego kosztem wydatku o wartości przekraczającej 11.000.000 zł. Uznać więc należy, że koszty literalnie wymienione w § 3 ust. 2 pkt 1 lit.b/ ww. rozporządzenia Minister Finansów uznał za związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego. Ponieważ jednak sporne koszty gwarantowania emisji akcji nie zostały wprost wymienione w tym przepisie organy podatkowe zasadnie dokonały ich oceny. W wyniku tej oceny zgodzić się należy, że – mimo niewymienienia ich wprost - mieszczą się w dyspozycji przepisu § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie amortyzacji, ale tylko w części, która dotyczy wyposażenia skarżącej spółki w kapitał akcyjny. W skardze skarżąca zaprezentowała pogląd, że w przypadku uznania, iż wydatki z tytułu gwarantowania emisji akcji serii "D" nie stanowią elementu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powinny one zostać rozpoznane w całości jako koszt uzyskania przychodów 1997 roku. Z powyższym poglądem w ocenie Sądu nie można się zgodzić. Uznanie wydatków na gwarantowanie emisji akcji w kwocie 11.119.409,51 zł za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki możliwe byłoby jedynie wówczas gdyby w świetle przepisów podatkowych kwoty przekazane przez skarżącą na kapitał akcyjny i zapasowy stanowiłyby przychód dla celów podatkowych. Żądanie skarżącej spółki uznać należy za bezzasadne w szczególności, w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów m. in. w przypadku gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. W świetle powołanego przepisu przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłami, z których przychody nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 tej ustawy. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną, otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Skoro, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodów nie zalicza się kwot przekazanych na powiększenie kapitału akcyjnego i zapasowego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tych kapitałów. Oceny Sądu nie zmienia załączona do akt sprawy dokumentacja dotycząca stosowanej w latach 1997 – 2001 przez spółki giełdowe praktyki zaliczania pełnych kosztów emisji do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Sąd bowiem nie podziela poglądu, aby leżąca u podstaw ww. praktyki interpretacja przepisów prawa była prawidłowa, czemu dano wyraz powyżej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.