I SA/Gd 99/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 99/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z [...] r., Urząd Skarbowy określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 w kwocie [...] zł (po denominacji [...] zł). Urząd stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo obliczyła wysokość należnego dla budżetu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 w konsekwencji czego zaniżyła wysokość tego podatku o kwotę [...] starych złotych. Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy z 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym oraz przepisu art. 1 i art. 103 ustawy z 28.04.1996 r. Prawo wekslowe poprzez przyjęcie, iż fakt przyjęcia weksla od odbiorcy swoich towarów, w ramach rozliczenia kontraktu, powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego poprzez zakwalifikowanie zachowania się podatnika jako działalności kredytowej, określonej transakcji handlowej. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - błędną kwalifikację wydatków remontowych (roboty rozbiórkowe) jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, - pominięcie rachunku z [...] r. za wyprowadzenie księgowości za okres I-XI 1993 r. oraz faktury nr [...] r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpatrzeniu skargi Spółki – wyrokiem z dnia 7 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1775/96, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej [...] zł (po denominacji), pozostawiając wymagalność podatku w kwocie w kwocie [...] zł (po denominacji). Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej wniosła skargę na przedmiotową decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpatrzeniu skargi Spółki – wyrokiem z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2182/99, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dotknięta wadą dowolności oraz, iż brak jest podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym do stwierdzenia, iż wydatek związany z pracami rozbiórkowymi nie został poniesiony. Ponadto Sąd wskazał, że przedłożone przez Spółkę dokumenty powinny stanowić podstawę merytoryczną oceny zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 7 października 1998 r., w celu ustalenia, czy strona wykazała, że przeprowadzenie prac rozbiórkowych było konieczne, a w konsekwencji czy wydatek poniesiony na ten cel stanowił koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w całości i umorzyła postępowanie pierwszej instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980 r. Nr 27, poz. 111 ze zm.) zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (ust. 2 art. 3 w/w ustawy). Z kolei przepis art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r., zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1995 r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności) a upływał nieprzerwany zdarzeniami określonymi w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dniem 31 grudnia 1999 r. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja pierwszoinstancyjna, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ drugiej instancji rozpatruje bowiem po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej – na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie jej wydania. Powyższe zatem oznacza, że obowiązkiem nie tylko organu pierwszej instancji ale i organu odwoławczego jest badanie, czy w dacie rozpatrzenia sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, skoro przedawnienie to powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 26 ustawy). Skoro zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. przestało istnieć z mocy samego prawa z końcem 1999 r., to postępowanie w sprawie określenia jego wysokości, w ocenie Izby Skarbowej, stało się bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie zastosowanie wiążącej dla organu oceny prawnej dotyczącej dalszego toku postępowania, - art. 7 K.p.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu sprzeczne z celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 8 K.p.a. i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podważające zaufanie obywateli do organów Państwa, - art. 77 § 1 K.p.a. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji wskazania faktów jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy całkowicie powziął wskazania NSA odnośnie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego i nie usunął w toku ponownego rozpatrywania sprawy wytkniętych mu uchybień. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ podatkowy prowadząc postępowanie w rażący sposób naruszył naczelne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę prawdy obiektywnej, uwzględnienia słusznego interesu obywateli oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego do jakiego był zobowiązany, a także na skutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe istniało poprzez ustalenie, że zobowiązanie takie uległo przedawnieniu. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca Spółka podniosła ponadto, że nie jest słuszne stanowisko Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe w tej sprawie wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31 grudnia 1999 r. W sprawie bowiem doszło do zapłaty tegoż zobowiązania, w dniu 15 maja 1996 r. Urząd Skarbowy dokonał przerachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995. Zobowiązanie z tytułu podatku za rok 1993 wygasło zatem, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskutek zapłaty. Zdaniem skarżącej wygasłe w wyniku uprzednio dokonanej zapłaty zobowiązanie nie może ulec przedawnieniu. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2003 r., sygn. akt III RN 120/02, iż także po upływie terminu przedawnienia, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej wskutek zapłaty, nierozstrzygnięty jeszcze, a dotyczący tego zobowiązania spór powinien trwać w dalszym ciągu. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w złożonych pismach procesowych stwierdził, że rozstrzygając w zaskarżonej decyzji o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem kierował się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (m.in. wyroki: z dnia 24.01.2001 r. sygn. I SA/Gd 1209/98, z dnia 13.09.2002 r. sygn. I SA/Gd 2119/99, z dnia 13.07.2001 r. sygn. I SA/Gd 2603/98). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 30 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż istota instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć cytując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04 (publ. ONSAiWSA 2005/1/4), "że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Artykuł 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia także inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. (...) zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę w sposób pośredni wyraził już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162), a rozwinął ją Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7) oraz w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92)". Podkreślić przy tym należy, powtarzając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. RN 76/01 (publ. OSN Nr 7/2003, poz. 132), że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykazania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odliczenie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie poglądy te odnoszą się do przepisów Ordynacji podatkowej, mają jednak zastosowanie do decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż w art. 26 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego m.in. przez zapłatę oraz przedawnienie, analogicznie jak w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1). Każdy z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego traktowany jest jako równorzędny i nie jest uprzywilejowany przez ustawodawcę w zakresie skutków prawnych związanych z zaistnieniem któregokolwiek z nich. Zapłata podatku jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, prowadzącym też do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych związanych z przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego (odsetki, koszty egzekucyjne). Mieć trzeba bowiem na względzie, że podatek wynikający z decyzji organu I instancji jest podatkiem należnym, gdyż wniesienie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymuje wykonania takiej decyzji. Zapłata podatku nie zawsze oznacza więc uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Z przyczyn wyżej podanych podatnicy dokonują zapłaty podatku i wnoszą odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Dlatego też, w razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.) na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby, oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 139 K.p.a. (obecnie art. 234 Ordynacji podatkowej), zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwotą nienależną. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. FSK 193/04 (publ. M. Podat. 2004/10/43) rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 592/00, w którym to wywiedziono tezę, że jeżeli organ odwoławczy w chwili wydania swojej decyzji stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 wygasło poprzez zapłatę, a nie na skutek jego przedawnienia. Podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji został bowiem zapłacony, co jest bezsporne między stronami w dniu 15 maja 1996 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, co nastąpiło dopiero z końcem 1999 r. Organ odwoławczy obowiązany był zatem do merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z dnia 11 września 2002 r. sygn. I SA/Gd 2182/99, czego nie uczynił stwierdzając bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 tej ustawy. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wobec braku stosownego wniosku. AR