I SA/Sz 369/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2002 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającą K. H. zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż aktem notarialnym Rep.A Nr [...] z dnia [...] K. H. wspólnie z R. J. i E. G., działając jako wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "T." z siedzibą w N. - nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem warsztatów za kwotę [...] zł w udziałach: p.H. [...], p.G. [...], p.J. [...]. W dniu [...] aktem notarialnym Rep. A Nr [...] wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "T." oświadczyli, że podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w trybie art.551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "T." sp. z o.o. oraz że wszystkie prawa, rzeczy i środki trwałe wchodzące w skład majątku dotychczas istniejącej spółki cywilnej stają się z dniem przekształcenia majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. "T." sp. z o.o. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr KRS [...] - postanowieniem z dnia [...] Sądu Rejonowego XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu [...] tj. w okresie poprzedzającym przekształcenie spółki, wspólnicy spółki cywilnej panowie: H., G. i J.- aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedali spółce z o.o. "U." nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem warsztatów, za kwotę [...] zł. W związku z dokonaną sprzedażą w dniu [...] K.H.złożył oświadczenie, iż przypadającą na niego kwotę [...] zł wyda w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości, na cele określone w art.21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożył deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (wzór PIT - 23). Na okoliczność rozliczenia przez K. H. przychodu ze sprzedaży nieruchomości - Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 września 2004r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków mieszkaniowych. K.H. żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie przedłożył, informując, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności przez spółkę cywilną "T.". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...], Nr [...] uznał, iż kwota nie wydatkowana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu i określił podatek w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K. H. wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy z uwagi na naruszenie w trakcie postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji potraktował problem pobieżnie i wycinkowo, poprzestał na ogólnikowych twierdzeniach, nie przeprowadził dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego, nie ustosunkował się do przedłożonych dokumentów. Pominięto bowiem okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiąc współwłasność R. J., K. H., i E.G. - wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "T." została wprowadzona do ewidencji majątku spółki cywilnej oraz wykorzystywana była w jej działalności. W konsekwencji sprzedaż tej nieruchomości w rzeczywistości była czynnością podjętą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz była dokonana w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z przekształceniem spółki cywilnej, w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, w tym również związane z przedmiotową nieruchomością, a dotyczące obowiązków wspólników spółki cywilnej zaciągniętych osobiście w jej imieniu. Pełnomocnik wskazał, iż cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości płatna jest w ratach, a nabywca nieruchomości uiszcza raty na rzecz spółki, aktualnie na rzecz masy upadłości. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji winien skierować swoje działania do syndyka masy upadłości i tym samym zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty należnego podatku od przychodu ze sprzedaży w/w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie może spowodować, że nie wystąpi obowiązek uiszczenia należnego podatku zryczałtowanego. Bez znaczenia dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego jest powoływana przez podatnika okoliczność; iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości była czynnością podjętą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej, która w trybie art.551 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcona została w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wstępującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej w tym również związane z przedmiotową nieruchomością. Zanim doszło bowiem do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to w dniu [...] podatnik wraz ze wspólnikami sprzedał swój udział w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] - spółce z o.o. "U." i przeniósł przypadający na niego udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, tj. gruntu oraz budynku na tym gruncie na rzecz w/w spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku Spółki jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, zaś podatnikiem podatku dochodowego w spółce cywilnej są wspólnicy. Dopiero po rejestracji i uzyskaniu osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej będzie nowa spółka z o.o. Na spółce cywilnej "T." nie ciążył i nie ciąży podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości, lecz jak wykazano obowiązek zapłaty podatku ciąży na osobach fizycznych (każdym wspólniku) i jest to 10% zryczałtowany podatek dochodowy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik K. H. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie braku zaległości podatkowej i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, 122 i 180 Ordynacji podatkowej, tj. zasad działania w sposób budzący zaufanie do organu oraz zgodnie z przepisami prawa, a także nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie przeprowadzenie dokładnej i całościowej analizy stanu faktycznego i prawnego, nie przeprowadzenie szeregu dowodów wskazanych przez podatnika, a uzasadniających jego racje; 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie wobec strony. Pełnomocnik w uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację, analogiczną do zawartej w odwołaniu z dnia 14 lutego 2005r., iż sprzedaż spornej nieruchomości w rzeczywistości była czynnością podjętą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej i zryczałtowany podatek dochodowy winien obciążać spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zasadniczy zarzut skargi opiera się na tezie, że przedmiotem sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z [...] był składnik majątku spółki cywilnej "T." (następnie T.sp. z. o.o.), a zatem osiągnięty z tego tytułu przychód nie jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości wspólnika tej spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej spółki, na której winien ciążyć obowiązek podatkowy stosownie do art. 28 ust. 2 cyt. ustawy. Taka konstrukcja prawna nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących i powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Katalog źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Do źródeł tych zaliczyła m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz sprzedaż lub zamianę wskazanych rzeczy (ruchomych i nieruchomych) oraz praw, jeżeli ich sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i dokonana zostaje przed upływem wskazanych okresów (pkt 8). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłami przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisem tym koresponduje art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, który uznaje za przychód z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, pod warunkiem, iż składnikami tymi nie są nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. A contrario zatem przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, będącej składnikiem majątku firmy, służący do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności – a zatem, stanowi on przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie określonym w art. 28 tej ustawy. Powyższe oznacza obowiązek podatników uzyskujących dochody ze sprzedaży nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" jego opodatkowania bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", ustawy podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] dokonali wspólnicy spółki cywilnej T., co jest okolicznością nie kwestionowaną. Bezspornym również jest, iż przedmiotowa sprzedaż dotyczyła składnika majątku spółki cywilnej i znajdowała się w wykazie jej środków trwałych. Jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż dokonując sprzedaży składnika majątku spółki wspólnicy nie działali we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz spółki cywilnej i w ramach jej działalności, i dlatego uzyskany przychód należy rozliczyć w ramach spółki (aktualnie masy upadłości) skoro, z wyżej omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż za przychód taki nie uznaje się świadczeń należnych z tytułu sprzedaży składników majątkowych stanowiących nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach). Zatem za w pełni trafne należy uznać ustalenie organów podatkowych, co do tego, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż udziału w nieruchomości była sprzedażą, która nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej spółki ale stanowiła jego odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Skoro, – co również jest bezsporne- K.H.– pomimo złożonego oświadczenia nie wydatkował uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe w wymaganym ustawowo czasie (tj. dwóch lat od sprzedaży), to organ podatkowy zasadnie ustalił mu podatek od dochodu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmienia także okoliczność, iż po sprzedaży nieruchomości nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a także, iż przychód z tej sprzedaży płatny jest w ratach na rzecz spółki (masy upadłości) i był przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Bez znaczenia, więc pozostaje fakt na czyją rzecz nastąpiła faktyczna zapłata ceny sprzedaży i kto faktycznie dysponuje uzyskanym przychodem. W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wnikliwie, stan faktyczny ustalony prawidłowo, a jego ocena dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bowiem żaden dowód nie został przez organ pominięty, co znajduje oparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika również, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.