I SA/Sz 468/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z odsetkami o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 67 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] odmawiającą E.G. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (stan na dzień złożenia wniosku o ulgę). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w dniu 27 stycznia 2005r. do organu podatkowego wpłynął wniosek E. G. o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Powołując się na decyzję określającą wysokość należnego zobowiązania podał, że nieruchomość ta była współwłasnością trzech wspólników spółki cywilnej i wykorzystywano ją na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W akcie notarialnym potwierdzającym jej sprzedaż przewidziane zostało, że rozliczenie tej transakcji nastąpi w ratach i należne środki wpływać będą na konto P.H. "T.G." S.C. a następnie po przekształceniu P.H. "T.G." Sp. z o.o., a nie na rachunek wnioskodawcy. Prowadzenie obecnie postępowania upadłościowego Spółki spowodowało objęcie masą upadłości należności ze sprzedaży nieruchomości. E. G. podał również, że od 1 października 2004r. – jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem [...] zł (od stycznia 2005r. – [...] zł.) nie posiada dodatkowych dochodów, ani majątku z którego mógłby jednorazowo uregulować należne zobowiązanie. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję o odmowie umorzenia przedmiotowych zaległości stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika jest wprawdzie trudna, ale nie może to przesądzać o uwzględnieniu jego wniosku. Należne do budżetu zobowiązanie wynikało ze sprzedaży nieruchomości, której właścicielami byli udziałowcy "T.G.", s.c. - firmie "U." reprezentowanej przez syna E.G. – R.G. Nie zostało udowodnione, że podatnik nie otrzymał należności za sprzedaną nieruchomość, a fakt, że należności te wpływały na konto Spółki zamiast na jego rachunek, potwierdzał, że E. G. nie zamierzał wykorzystać środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego E. G. wyjaśnił, że od [...] prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (następnie spółki z o.o..) z R. J. i K.H. W tym okresie zakupiono nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. W 2002r. nieruchomość tą sprzedali, bez wycofania jej z ewidencji środków trwałych. Celem takiego postępowania nie było wyprowadzenie majątku ze Spółki, lecz rozliczanie wzajemnych należności PH "T.G." S.C (następnie PH "T.G." Sp. z o.o.) z nabywcą ("U." Sp. z o.o.) w drodze kompensaty lub gotówką za korzystanie z powierzchni magazynowej i placu manewrowego. Należność za sprzedaną nieruchomość była zatem faktycznie wypłacana Spółce, a nie wspólnikom. Następnie z powodu trudności finansowych doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. oraz przejęcia majątku i należności przez syndyka. Załączając dowody potwierdzające przelewy środków dokonywane przez obie Spółki oraz faktury za świadczone usługi najmu, odwołujący podniósł, że nie zgadza się z organem I instancji, że sprzedaż nieruchomości miała charakter pozorny. Dodał również, że trwają uzgodnienia z syndykiem w sprawie spłaty pozostałej części należności likwidowanej Spółki oraz że nie jest i nigdy nie był dysponentem środków należnych za sprzedaną nieruchomość. Nie oznacza to jedna, że nie zamierzał wykorzystać tych środków na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania . Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, który stwarza możliwość umarzania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, podkreślono, że ulga to jest uzależniona od zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że podatnik sprzedał nieruchomość, której był współwłaścicielem, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego jej nabycia. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), zobowiązany był w terminie 14 dni od daty sprzedaży, wpłacić zryczałtowany 10% podatek dochodowy od uzyskanego przychodu. Zamiast dopełnić tego obowiązku E. G. skorzystał z możliwości odroczenia terminu rozliczenia należnego podatku, wynikającej z przepisów art. 28 ust. 2a tej ustawy i w dniu 24 czerwca 2002r. złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę [...] zł przeznaczy w całości na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części. Podpisując druk tego oświadczenia potwierdził, że znane mu były warunki ulgi, zobowiązał się do wydania uzyskanego przychodu w terminie 2 lat na własne cele mieszkaniowe, a gdy nie spełni tych warunków - do uiszczenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W tych okolicznościach, zapis w akcie notarialnym z dnia [...], że rozliczenie należności za sprzedaną nieruchomość nastąpi w 20 kwartalnych ratach, przez okres 5 lat od daty sprzedaży - od początku budził wątpliwości czy mogą być spełnione warunki uprawniające do skorzystania z w/w ulgi. Potwierdza to również zadysponowanie należności ze sprzedaży na dofinansowanie działalności P.H. "T.G." S.C. (następnie P.H. "T.G." Sp. z o.o.). Zaznaczyć należy, że argumentem uzasadniającym umorzenie należnego podatku nie może być powoływanie się przez podatnika na podejmowanie działań w celu ratowania kondycji prowadzonej firmy, bowiem celem ulgi polegającej na odroczeniu terminu wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest umożliwienie podatnikom zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych, a nie kredytowanie firm posiadających kłopoty finansowe. Nie mogą uzasadniać ulgi we wpłatach do budżetu wyjaśnienia odwołującego dotyczące przyczyn sprzedaży nieruchomości i pozostawienia jej w ewidencji sprzedawcy. Z istoty transakcji kupna sprzedaży wynika przeniesienie własności rzeczy i praw ze sprzedającego na kupującego w zamian za świadczenie pieniężne. W związku z tym oczywiste jest, że z dniem podpisania aktu notarialnego z dnia [...] "U." Spółka z o.o. stała się właścicielem nieruchomości, posiadała uprawnienie do dysponowania nią oraz zobowiązana była do wypłaty wspólnikom spółki cywilnej kwoty [...] zł. Ustalenie ratalnego sposobu zapłaty tej należności nie miało wpływu na prawo własności nabywcy i możliwości dysponowania nieruchomością, dlatego nowy właściciel nieruchomości mógł ją wynająć PH T.-G. s.c. /następnie PH T.G. sp. z o.o./ oraz uzyskiwał dochody z tytułu realizacji umowy najmu pomieszczeń magazynowo- biurowych i placu manewrowego. Związki ekonomiczne łączące te podmioty nie miały jednak wpływu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, tj. że "U." Sp. z o.o. winna była wspólnikom [...] zł tytułem należności za zakupioną nieruchomość. Przekazywanie tych środków - zgodnie z dyspozycją byłych właścicieli - na rachunek P.H. "T.G." S.c. (potem P.H. "T.G." Sp. z o.o..) nie miało wpływu na istnienie zobowiązań "U." Spółki z o.o. za nabytą nieruchomość oraz zobowiązań E. G. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Podatek ten, należny był z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży majątku współwłaścicieli nieruchomości (R. J., E. G. i K. H.), stanowił ich osobiste zobowiązanie i powinien być uiszczony w terminie przewidzianym powołaną ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie z tego podatku przysługuje natomiast tylko tym osobom, które wydatkują przychód na realizację jednego z celów przewidzianych w przepisach art. 21 ust.1 pkt 32a w/w ustawy. Oceniając następnie sytuację finansową E. G., organ odwoławczy stwierdził, że chociaż obecnie podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów – to nie można stwierdzić, że znajduje się w sytuacji uniemożliwiającej mu wywiązywanie się z należnych zobowiązań. Zatrudniony jest bowiem w "U." Spółka z o.o. z wynagrodzeniem [...] zł brutto miesięcznie, mieszka z żoną K. G. i synem R.G. /jednym ze wspólników "U." Spółka z o.o./, ponosząc koszty opłaty za telefon. Z zeznania podatkowego PIT-377 za 2004r. wynika, że rodzina podatnika posiada stałe dochody. K. G. wykazała przychody z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł, czyli średniomiesięcznie [...] zł brutto, a R. G. uzyskuje miesięcznie dochody z pracy w wysokości [...] zł. Uwzględniając zatem, że odwołujący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym, to łączne miesięczne dochody brutto rodziny w wysokości [...] zł potwierdzają możliwość uregulowania należnych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zauważył również, że istotne jest w sprawie, że przedmiotowa nieruchomość sprzedana została m.in. synowi podatnika (jako wspólnikowi "U." Sp. z o.o.) oraz firmie obecnie zatrudniającej E. G. Faktycznie więc nadal pozostaje w dyspozycji rodziny podatnika, może być wykorzystywana dla prowadzenia działalności przez "U." Sp. z o.o. lub zostać wynajęta osobom trzecim i przynosić dochody. Możliwe jest również odzyskanie należności podatnika /jeżeli nie otrzymał jej do tej pory/ od tej Spółki. Należy także zdaniem organu odwoławczego, wziąć pod uwagę, że w dniu 11 lutego 2005r. złożona została w Urzędzie Skarbowym deklaracja podatkowa PCC-1 potwierdzająca transakcję sprzedaży samochodu osobowego należącego do E. G. za [...] zł. Pomimo tego podatnik nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości, co potwierdza, że nie przejawiał dobrej woli uregulowania zaległości. Argumentem przesądzającym w sprawie zasadności wnioskowanej ulgi nie może być powoływanie się na prowadzenie postępowania upadłościowego P.H. "T.G." Sp. z o.o., gdyż upadłość ta nie ma związku z ciążącym na podatniku zobowiązaniem. Chociaż bowiem upadłość Spółki zobowiązuje do zaspokojenia jej wierzycieli, to źródłem finansowania długów są należności i majątek upadłej, a nie majątek E.G. / w tym należności za sprzedaną nieruchomość/. Zatem upadłość Spółki nie wykluczała możliwości uregulowania należności podatkowych budżetu od przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego przez podatnika. Oczywistym jest też, że zobowiązania wobec budżetu winny być traktowane przez podatnika priorytetowo i płacone w pierwszej kolejności, przed podejmowaniem decyzji o zainwestowaniu posiadanych dochodów czy rozliczeniu się z kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ubiegając się o umorzenie zaległości E. G. nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli i postępowania, a uniemożliwiających rozliczenie się z budżetem. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Sądu E.G. domagał się zmiany w całości zaskarżonej decyzji przez umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ewentualnie o jej uchylenie. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. art. 67, 122, 180,i 210 Ordynacji podatkowej w konsekwencji wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasad dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu . Zdaniem skarżącego w treści zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione przyczyny odmowy udzielenia ulgi i decyzja ta nie posiada uzasadnienia . Organy podatkowe uniemożliwiły mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Bezzasadne jest stanowisko organu, że źródłem sfinansowania zaległości powinny być dochody rodziny, gdyż obowiązek ten ciąży na skarżącym, a nie na jego rodzinie, a ponadto posiada z żoną rozdzielność majątkową. Bezzasadne również Naczelnik Urzędu Skarbowego zrezygnował z przysługującego mu prawa do zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności z tytułu 10% podatku związanego ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe nie dopełniły równie zdaniem skarżącego szczegółowego ustalania stanu faktycznego tj. sytuacji majątkowej podatnika, możliwości zarobkowania, sytuacji zdrowotnej, przyczyn powstania zaległości. Faktycznie zaś stan jego zdrowia jest zły, co potwierdza dołączone do skargi zaświadczenie lekarskie oraz zestaw leków, które skarżący zmuszony jest kupować. Organ nie ustalił także dochodów, jakie pozostają skarżącemu na egzystencję po dokonaniu niezbędnych wydatków. Powyższe uzasadnia zatem twierdzenie, że sprawę potraktowano pobieżnie, powierzchownie i wycinkowo. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów stwierdzono, że realizując wymogi wynikające z przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej: - organ I instancji przed wydaniem decyzji zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] umożliwił stronie zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w tym postępowaniu. Pomimo skutecznego doręczenia tego zawiadomienia w dniu 22 lutego 2005r. podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia. - organ odwoławczy przed wydaniem decyzji , zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] /doręczonym 28 kwietnia 2005r. / ponownie stworzył stronie możliwość ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 4 maja 2005r. E. G. przybył do siedziby Izby Skarbowej, przeglądał materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i składał dodatkowe wyjaśnienia, co potwierdza protokół podpisany przez skarżącego. Skarżący miał też możliwość uzupełnienia akt sprawy o dodatkowe dowody np. oświadczenie lekarskie, jego zdaniem istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, ale z prawa tego nie skorzystał. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie występował o udzielenie informacji do urzędu Miasta i Gminy, Starostwa Powiatowego, Izby Skarbowej. Nadto wykorzystał informacje pozostające jego dyspozycji decyzje, deklaracje, zeznania. W dniu [...] wysłał poborcę skarbowego celem ustania stanu faktycznego w miejscu zamieszania podatnika. Organ I instancji podejmował więc działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie, a w postępowaniu odwoławczym wykorzystano dowody zebrane przez organ I instancji. Ponieważ w toku prowadzącego postępowanie skarżący nie podniósł, że jest chory i ponosi w związku z tym wydatki na zakup leków, okoliczność ta nie była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji. Przy ustaleniu możliwości spłaty zobowiązań ciążących na skarżącym nie była istotna okoliczność rozdzielności majątkowej między małżonkami skoro w dniu [...] skarżący oświadczył do protokołu, że "koszty utrzymania ponosi syn, pokrycie bieżących wydatków następuje ze wspólnych dochodów". Na tej podstawie przyjęto więc, że rodzina skarżącego prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i uzyskuje łączne dochody w wysokości [...] zł, które przeznaczone są na jej potrzeby. Uwzględniając zaś, że należny podatek związany jest z majątkiem pozostającym w dyspozycji rodziny skarżącego, która czerpie z tego tytułu dochody, źródłem spłaty należności podatkowych mogą być dochody całej rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgłaszał do masy upadłości PH "T.G." Sp. z o.o. należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z ewidencją organu, Spółka ta nie posiada zaległości z tego tytułu. Organ odwoławczy przypomniał również, że należne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych było wymagalne, potwierdzone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] dlatego zasadność jego poboru od E. G. była bezsporna i nie podlegała ocenie w niniejszym postępowaniu dotyczącym ulgi we wpłatach do budżetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1§ 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U Nr 153 poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uprawnienia Sądu mają charakter kasacyjny i nie obejmuje możliwości zmiany decyzji i orzekania o meritum sprawy zamiast organu administracyjnego. Działając natomiast w granicach swoich kompetencji Sąd zobowiązany jest skontrolować, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też to prawo narusza i w zależności od wyniku tej oceny orzec w sposób przewidziany w art. art. 145-151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ./. W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 9261 z późn.zm./ stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, że decyzja w powyższej kwestii wydawana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego . Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Kontroli podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W tym zaś zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wbrew bowiem zarzutom skargi podatnik miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym /skorzystał z tego uprawnienia tylko w postępowaniu odwoławczym/ i uzupełnienia akt sprawy dodatkowymi dowodami, które miałyby w jego ocenie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy w tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji z uwzględnieniem stanu obowiązującego w dacie wydania i na podstawie materiału dowodowego zebranego do chwili jej wydania. W związku z tym podnoszona przez podatnika dopiero w skardze do Sądu okoliczność, że z powodu stanu zdrowia ponosi również wydatki na zakup leków nie mogła być brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki na celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wydając decyzję o odmowie umorzenia przedmiotowej zaległości organy prawidłowo oceniły, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia miały zarówno rodzaj zobowiązania jak i to, że należny do budżetu podatek związany jest z majątkiem pozostającym w dyspozycji rodziny skarżącego. Podatek ten, należny był z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży majątku współwłaścicieli nieruchomości R. J., K. H. i skarżącego E. G., stanowił ich osobiste zobowiązanie i powinien być uiszczony w terminie przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten powinien być spełniony przez podatników niezależnie od ustaleń wynikających z umowy z nabywcą nieruchomości. Zgodnie z bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90,poz. 416 z 1993r. z późn.zm./ przychodem ze sprzedaży nieruchomości /udziału w nieruchomości/, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Bez znaczenia jest więc na czyją rzecz nastąpiła faktyczna zapłata czy sprzedaż i kto faktycznie dysponuje uzyskanym przychodem. Należność ze sprzedaży nieruchomości winni otrzymać jej współwłaściciele i z tych dochodów uregulować należny podatek. Skarżący skorzystał tylko z możliwości odroczenia terminu uregulowania zobowiązania, a skoro nie dopełnił warunków wynikających ze złożonego w dniu [...] oświadczenia – to utracił prawo do zwolnienia z 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono dlaczego przedmiotowy podatek nie może być zgłoszony jako wierzytelność Urzędu Skarbowego wobec PH "T.G." Spółki z o.o. w upadłości. Oceniając natomiast obecną sytuację materialną skarżącego trafnie podkreślono, że skoro nieruchomość została sprzedana firmie "U." Sp. z o.o., której wspólnikiem jest syn skarżącego i która zatrudnia skarżącego – to było możliwe odzyskanie należności przez skarżącego od nabywcy tej nieruchomości. Podatnik nie czynił zresztą nic w zakresie załatwienia mu wywiązywania się z zobowiązania /np. wniosek o rozłożenie na raty/. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.