I SA/Wr 833/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Podatnicy- J. T. i A. T. w złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT- 33) wykazali: 1) dochód osiągnięty przez A. T. w kwocie [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wraz z K. Ż. , pod nazwą A sp. cywilna, w której wspólnicy posiadali po 50% udziałów (przychód spółki- [...], koszty uzyskania przychodu spółki- [...]), a) dochód osiągnięty przez J. T. w kwocie [...] z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (przychód- [...], koszty uzyskania przychodu- [...]). Podatnicy w powyższym zeznaniu wskazali łączny dochód w kwocie [...], po czym po uwzględnieniu odliczeń, wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości rozliczeń podatników z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Kontrolując działalność gospodarczą prowadzoną przez A. T. wraz z K. Ż. w formie spółki cywilnej A , organ I instancji dopatrzył się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej w łącznej wysokości [...] wskutek: a) zaliczenia przez wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur wystawionych przez firmę B A. F. w łącznej wysokości [...] netto; b) ujęcia jako koszt uzyskania wydatku wynikającego z wystawionej przez firmę C faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], anulowanej i zastąpionej następnie fakturą o tym samym numerze z tego samego dnia na kwotę [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, iż kwota [...], wynikająca z wystawionych przez A. F. w 1998 r. faktur VAT, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem A. F. faktycznie nie wykonał na rzecz wspólników spółki A usług widniejących na fakturach, a ponadto jak wykazano w toku prowadzonego postępowania, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotowe faktury wystawił na życzenie i pod dyktando wspólników spółki. W konsekwencji tych ustaleń zmniejszono koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej o kwotę [...], przez co dochód A. T. z tytułu posiadanego 50% udziału w spółce określono w kwocie [...], a łączny dochód małżonków w 1998 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikom kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]. W odrębnej decyzji z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. T. odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. W odwołaniu od obu decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej podnosząc generalnie, że organ podatkowy celowo i świadomie pominął przedstawione przez stronę dowody, a materiał zebrany w sprawie potraktował w sposób wybiórczy, gdyż oparł się na zeznaniach, osadzonego w areszcie śledczym, A. F. i niektórych zeznaniach świadków, nie dając jednocześnie wiary zeznaniom strony. Zarzucali także, że organ podatkowy pominął fakt dokonania przez A. F. zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-1, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Statystycznego, co ich zdaniem przemawia za tym, iż, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w omawianym stanie faktycznym, właściciel firmy B był w 1998 r. podatnikiem podatku dochodowego i winien był opłacać podatek ryczałtowy na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W przekonaniu skarżących, skoro A. F. był podmiotem podatku dochodowego, to tym samym na nim powinien ciążyć obowiązek uiszczenia podatku, a tymczasem obowiązek ten organ podatkowy przerzucił na wspólników spółki A . Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] , nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wywodził, że w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, przy czym dowody te winny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują. Odnosząc te unormowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zeznania A. F. oraz na złożone przez niego wyjaśnienia, iż w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz spółki A , wyraził pogląd, iż faktury wystawione przez A. F., jako nie odpowiadające stanowi rzeczywistemu, nie mogą stanowić podstawy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów spółki w 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w myśl przepisów art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli jednocześnie pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów, w celu jego osiągnięcia i zostały rzeczywiście poniesione, a fakt ten został udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Organ II instancji, cytując zeznania świadków wskazanych przez podatników, wywodził, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania przez firmę A. F. usługi klejenia pudełek, gdyż – jakkolwiek świadkowie ci potwierdzili kontakty tej osoby ze spółką- to jednak nie znali żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zakresu i szczegółów świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o faktycznym niewykonaniu usług przez A. F. świadczą także inne okoliczności: - nieujęcie przez spółkę A w ewidencji zakupu wszystkich faktur wystawionych przez A. F., co może przemawiać o ich wykorzystywaniu przez wspólników w zależności od "zapotrzebowania" na koszty w danym miesiącu; - sprzedaż przez spółkę w 1998 r. tylko [...] sztuk pudełek, gdy tymczasem wystawione przez A. F. faktury opiewają na [...] sztuk, przy zerowanym remanencie początkowym i końcowym; - sprzedaż pudełek przez spółkę poniżej kosztów produkcji (cena sprzedaży 5 pudełek [...], gdy tymczasem koszt ich produkcji przez firmę B wynosił [...]); - brak udokumentowania faktycznego poniesienia spornych kosztów; - dokonywanie, wbrew obowiązującym przepisom, płatności wyłącznie gotówką. Wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt dokonania przez A. F. rejestracji w Urzędzie Statystycznym, czy też zgłoszenia NIP-1 w Urzędzie Skarbowym W.-P.P., nie może stanowić przesłanki decydującej o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B . Zdaniem organu II instancji, mając na względzie materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, należy stwierdzić, iż wyczerpano wszelkie dostępne możliwości w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B , a tym samym bezzasadnym okazał się zarzut strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Konkludując swoje wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niewystarczającym jest dysponowanie wyłącznie fakturami lub niepełnymi dowodami KW (bez podpisu osoby odbierającej gotówkę), bowiem decydujące znaczenie ma to, czy czynności wynikające z faktur zostały faktycznie wykonane, a zatem czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i czy fakt ten udowodniono. W odrębnym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia A. T. odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. W piśmie z dnia [...] zawierającym skargi na obie decyzje organu odwoławczego z dnia [...] podatnicy zarzucili rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art.122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 Ordynacji Podatkowej poprzez działanie organów z pominięciem przepisów prawa i w sposób budzący wątpliwość co do rzetelności postępowania, a tym samym naruszające zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący zarzucali też organom podatkowym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijanie w sposób celowy i świadomy dowodów przedstawionych przez stronę oraz wybiórcze traktowanie zeznań świadków i materiału dowodowego. Zarzucono dodatkowo, że organy podatkowe nie przeprowadziły kalkulacji kosztów produkcji z podziałem na poszczególne czynności, łącznie z wykazem czynności, które wykonywane były przez obce firmy, między innymi przez firmę B, której faktury VAT za świadczone usługi obejmowały zapłatę za czynności (ilość operacji) klejenia pudełek, a nie, jak to błędnie miały podnosić organy, za ilość sklejonych pudełek. Zdaniem skarżących, po uwzględnieniu odpadów, nierówności lub innych technicznych uszkodzeń, ilość sprzedanych pudełek jest niewiele mniejsza od ilości wyprodukowanych. W ocenie skarżących przesłuchania świadków potwierdzają, że A. F. przyjeżdżał do spółki i odbierał wysztancowane arkusze, a następnie przywoził sklejone pudełka, gdy tymczasem organy podatkowe, poza zeznaniami A. F., nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że firma B nie wykonała fakturowanych usług. Skarżący podnieśli ponadto, iż organy podatkowe nie ustaliły, że spółka nie posiadała specjalistycznych maszyn do klejenia opakowań, a także pominięto opis technologii klejenia opakowań przy użyciu maszyn specjalistycznych oraz klejenia opakowań w sposób ręczny. Zdaniem podatników uzasadnienie skarżonej decyzji, jak i sam tok postępowania, nie wyraża zasady prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Podsumowując zarzuty skargi podatnicy podnieśli, że skoro ustalenie organu skarbowego oraz ocena materiału dowodowego nie znalazły wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego wymagają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa w zakresie postępowania, to istnieje podstawa do uchylenia przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w przedmiocie decyzji wymiarowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż podniesione zarzuty nie zasługują w całości na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonych wyjaśnieniach A. F. podtrzymał zeznania uprzednio składane na policji i w prokuraturze, zaś zeznania innych świadków nie potwierdzają wykonanie widniejących na fakturach usług w postaci klejenia pudełek i drukowania kalendarzy. Dodatkowo organ, jako dodatkową przesłankę poddającą w wątpliwość faktyczny przebieg transakcji, przywołał fakt, iż A. F. pokwitował jedynie odbiór kwoty [...], gdy tymczasem spółka cywilna A zaksięgowała jako wypłatę kwotę [...], a ponadto, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązań, wspólnicy tejże spółki cywilnej winni dokonywać płatności z firmą B za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ II instancji wywodził też, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe błędnej analizy poczynionych przez wspólników spółki wydatków inwestycyjnych, bowiem postępowanie w tym zakresie nie było prowadzone, nie było więc żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Podobnie za chybiony uznał organ wywód skargi dotyczący amortyzacji środków trwałych i wskazał, że kwestia ta również nie była przedmiotem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatników kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez jednego z małżonków działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Prz. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219 / 02. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej przez A. T. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż A. F., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B we W., nie wykonał w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 1998 r. na rzecz spółki cywilnej A , pomimo iż takie usługi w zakresie klejenia pudełek [...] oraz druku kalendarzy, kalendarzyków i kalendariów zostały przez wspólników spółki cywilnej ujęte w rejestrach zakupu. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: a) nieujęcie przez wspólników spółki cywilnej w ewidencji zakupów wszystkich faktur wystawionych w 1998 r. przez A. F., pomimo że wszystkie wypisane faktury posiadały podpisy wspólników i pieczątkę firmową, b) faktury wystawione przez A. F. opiewają łącznie na [...] sztuk pudełek, gdy tymczasem wspólnicy spółki sprzedali w 1998 r. jedynie [...] sztuki, przy zerowym remanencie początkowym i końcowym, c) sprzedaż pudełek poniżej kosztów produkcji, gdyż koszt klejenia pudełek przez A. F. wynosił [...] za 5 sztuk, zaś wspólnicy dokonywali ich sprzedaży po cenie [...], d) wspólnicy zaksięgowali na rzecz A. F. wypłatę kwoty [...], a z dowodów wypłaty KW wynika, iż pokwitował on jedynie odbiór [...] brutto, e) A. F., pomimo dokonania zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie w 1998 r. nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej (brak pomieszczeń, maszyn, pracowników i zleceń), f) A. F. w 1998 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym ani też nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez wspólników tejże spółki cywilnej do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 42 faktur VAT wystawionych przez A. F. na łączna kwotę [...] netto. Wbrew zarzutom skarżących podatników przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż klejenie pudełek oraz druk kalendarzy, w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, przez co nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków, w tym wspólnika K. Ż.., pracowników spółki i jednego z jej kontrahentów, z zeznaniami A.F. organy w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę temu ostatniemu, pomimo jego tymczasowego aresztowania, wskazując przy tym, iż potwierdzając wystawienie faktur niezgodnie ze stanem faktycznym świadek ten działał w istocie na swoją niekorzyść, ponieważ przyznał się przez to do popełnienia przestępstwa. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności, w tym zwłaszcza odnoszące się sposobu prowadzenia rozliczeń, na tle bardzo ogólnikowych i fragmentarycznych zeznań pozostałych świadków, pozwalają uznać za wiarygodne zeznania A. F. Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań kolejnych 4 świadków, skoro okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, tj. ich wiedza o kontaktach handlowych A. F. ze wspólnikami spółki, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym też i pisemnymi oświadczeniami osób wnioskowanych w charakterze świadków. Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego pominięcie zbadania stosowanej technologii produkcji pudełek i stanu wyposażenia technicznego spółki cywilnej, gdyż pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie kwestionowały wyprodukowania określonej ilości pudełek, ale jedynie udziału w tym procesie technologicznym firmy A. F. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.