I SA/Sz 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 8, art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz pkt 9 lit. a, art. 27, art. 27a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b i c, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. określił E. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2004 r. E. i B. K. złożyli zeznanie PIT - 37 o wysokości dochodów uzyskanych w 2003 r., w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W dalszym ciągu, wskazanej na wstępie, decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że E. K. i rozpoczął od dnia 20 czerwca 1996 r. prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z uwagi na ww. okoliczność, wyłączającą możliwość łącznego opodatkowania podatnika z małżonką, wezwano podatników do skorygowania błędnie złożonego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów w 2003 r. W odpowiedzi podatnicy oświadczyli, że E. K. 15 lutego 2000 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, z której przychody podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w 2003 r. nie osiągnął żadnych przychodów z tej działalności, w związku z czym nie zachodzą podstawy prawne i faktyczne do sporządzenia korekty zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe stanowisko podatników, wymienioną na wstępie decyzją, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. odmówił stronie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych w 2003 r. łącznie z dochodami małżonki, ponieważ nie został spełniony warunek określony przepisem art. 6 ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, w konsekwencji, określił E. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do podatnika, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który w okresie zawieszenia nie osiągał żadnych przychodów z tytułu tej działalności, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że zgodnie z przepisami ww. ustawy jednym z kryteriów określających zakres podmiotowy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w sposób nieprzerwany. W przypadku jednak zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, cecha ciągłości nie występuje, a zatem od tego czasu podatnik przestaje czasowo prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika, nie wykonując tej działalności i nie uzyskując dochodów, nie podlega on obowiązkowi podatkowemu. Co więcej, w ocenie odwołującego się, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie nakładają na podatnika, w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, żadnych obowiązków. E. K. podkreślił też, że istotą instytucji zawieszenia jest czasowe pozbawienie osoby uprawnionej jej praw i obowiązków. W świetle powyższego, przepisy o zryczałtowanym podatku nie miały do niego zastosowania, bowiem nie mając prawa do prowadzenia działalności, nie mógł jej wykonywać. Strona zauważyła również, że poprzednio składane deklaracje, za lata 2001 i 2002, nie były kwestionowane przez organ, pomimo iż zostały one również sporządzone przy zastosowaniu zasady wspólnego opodatkowania małżonków. W złożonym w dniu 3 listopada 2004 r. piśmie E. K. podkreślił z kolei, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, a wydana decyzja jest bezskuteczna, gdyż faktycznie zaprzestał on prowadzenia działalności, o czym poinformował odpowiednie organy. Ponadto, w ocenie podatnika, podjęta przez organ pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do, niczym nieuzasadnionego, zróżnicowania podatników na tych, którzy formalnie nie prowadzą działalności gospodarczej objętej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz na tych, którzy faktycznie jej nie prowadzą. Skarżący podkreślił też, że przerwał prowadzenie działalności przed dniem 1 stycznia 2003 r. czyli przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku ww. odwołania od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował dopuszczalność łącznego opodatkowania podatników, wobec ustalenia, że E. K. prowadzi od 1996 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, albowiem pomimo, iż ww. zawiesił jej prowadzenie w dniu 15 lutego 2000 r. miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady powołana ustawa przewiduje jednak odstępstwo, wyrażone w ust. 2 tego artykułu, który przewiduje możliwość wspólnego opodatkowania małżonków na ich wniosek, z tym, że zgodnie z treścią ust. 8 wskazanego art. 6 ten sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociaż do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższych uregulowań, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynika więc jednoznacznie, iż przewidziany w ww. ustawie, preferencyjny, sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem w stosunku do podatnika, w roku podatkowym 2003, miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nie uzyskiwania przychodów z tej działalności. Przewiduje ona jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 34 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym, nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy (...), jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie (...). Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 2001 i 2002, gdy podatnik nie osiągał żadnych przychodów z tej działalności, miał prawo wybrania w tym okresie preferencyjnej formy opodatkowania swoich dochodów wspólnie z dochodami małżonki. W efekcie dokonanej nowelizacji art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za osobę prowadząca taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy ww. ustawy. Z kolei kontynuowanie w 2003 r. przez podatnika działalności gospodarczej (wobec nie dokonania jej likwidacji) opodatkowanej w sposób zryczałtowany, niezależnie od tego czy działalność ta przynosiła dochód, wykluczała możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem. Z tego też względu, w ocenie organu, twierdzenie podatnika, że przerwał prowadzenie działalności przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, E. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz równoczesne uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 8 ustawy, w skutek której dochodzi do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, którzy zawiesili prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od wybranej formy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż zgodnie z przepisami ww. ustawy jednym z kryteriów określających zakres podmiotowy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w sposób ciągły. Z kolei nie wykonując działalności, podatnik nie uzyskuje dochodów, a co za tym idzie, nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Nadto, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie nakładają na podatnika, w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, żadnych obowiązków. W uzasadnieniu skargi podkreślono też, że istotą instytucji zawieszenia jest czasowe pozbawienie osoby uprawnionej jej praw i obowiązków. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, nie miały do niego zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast, przyjęta przez organ drugiej instancji interpretacja przepisu art. 6 ust. 8 ustawy prowadzi do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania podatników na tych, którzy formalnie nie prowadzą działalności gospodarczej objętej ustawą oraz na tych, którzy faktycznie jej nie prowadzą. Zdaniem skarżącego, zarejestrowanie działalności gospodarczej wcale nie oznacza, że jest ona wykonywana. Skoro zatem, z chwilą ustania jednego z elementów definicji działalności gospodarczej (np. ciągłości), zarejestrowany przedsiębiorca nie prowadzi już pozarolniczej działalności gospodarczej, z tą chwilą nie mogą mieć też do niego zastosowania przepisy, których adresatami są przedsiębiorcy. Nadto, w przekonaniu E. K., przepis art. 6 ust. 8 ustawy, stosowany w sposób przyjęty przez organ drugiej instancji, narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli. Zasada ta zawiera bowiem nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej w procesie stosowania prawa. W tym zakresie podatnik powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt U 7/87 z 9 marca 1988 r.), zgodnie z którym konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady powołana ustawa przewiduje jednak odstępstwo, wyrażone w ust. 2 tego artykułu, który to stanowi, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu od dochodów, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast, jak stanowi ust. 8 art. 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 14, poz. 930 ze zm.). Odnosząc zaś powyższe na grunt ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do B. i E. K. wyłączona była możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, E. K. prowadził od 1996 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Od dnia 15 lutego 2000 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności na okres dłuższy niż 14 dni z powodu trudności ze zbytem na świadczone usługi. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje jednak możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nie uzyskiwania przychodów z tej działalność. Uregulowano w niej jedynie możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z jej art. 34 § 1, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy (...), jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie (...). Z materiałów sprawy wynika nadto, iż w drodze decyzji doręczonej podatnikowi w dniu 11 marca 2003 r. ustalono wysokość karty podatkowej na rok 2003. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zgłoszenie przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, nawet jeżeli przerwa trwała cały rok podatkowy (i dłużej), nie oznacza, że nie mają do niego zastosowania przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, co skutkuje tym, iż organ podatkom zobowiązany jest wydać, zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Z tego też względu, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, że z chwilą ustania jednego z elementów definicji działalności gospodarczej (w tym przypadku zachowania ciągłości) zarejestrowany przedsiębiorca nie prowadzi już pozarolniczej działalności gospodarczej i nie mogą, z tą chwilą, mieć do niego zastosowanie przepisy, których adresatami są przedsiębiorcy. Przepisy te z pewnością nie będą miały zastosowania w przypadku spełnienia przez podatnika warunków wskazanych w ustawie , tj. zrzeczenia się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 32 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) lub zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji prowadzonej działalności (art. 36 ust. 1 pkt 2). Jednak, w rozpoznawanej sprawie, skarżący takich czynności nie dokonał. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowany w sposób przyjęty przez organ drugiej instancji, narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli, bowiem jego brzmienie jest jasne i nie pozwala interpretować go inaczej niż jako wyraźnie ustanowionego przez ustawodawcę zakazu stosowania wspólnego opodatkowania w sytuacji, gdy chociaż do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec tego bezsporne jest, że organy podatkowe, działające na podstawie przepisów prawa, zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązane były do zastosowania ww. przepisu. Jednocześnie nie może być mowy by takie postępowanie organów podatkowych naruszało konstytucyjną zasadę równości ustanowioną w art. 31 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483) lub, że przepis ten jest sprzeczny z ww. zasadą, bowiem dla stwierdzenia, że prawodawca naruszył konstytucyjną zasadę równości konieczne byłoby wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Jak to wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącym konstytucyjnej zasady równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Trybunał Konstytucyjny zwracał też wielokrotnie uwagę, że samo odstępstwo od równego traktowania nie prowadzi jeszcze do uznania wprowadzających je przepisów za niekonstytucyjne. Nierówne traktowanie podmiotów podobnych nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności z art. 32 Konstytucji. Wymóg zachowania konstytucyjnej zasady równości nie oznacza bowiem obowiązku ustawodawcy identycznego traktowania każdego i w każdej sytuacji. Jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy charakteryzują się wspólną cechą istotną, to mamy do czynienia wprawdzie z odstępstwem od zasady równości, lecz nie zawsze jest to równoznaczne z istnieniem dyskryminacji lub uprzywilejowania. Zdaniem, Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, kwestionowany przepis, tak rozumianej zasady równości nie narusza, skoro bowiem skarżący sam zadecydował o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej i w odpowiednim czasie nie dopełnił czynności umożliwiających mu łączne opodatkowane z małżonkiem, to nie może być taktowany tak jak osoby, które tych czynności dopełniły lub, które zadecydowały o innym sposobie opodatkowania, niezależnie od tego czy uzyskują one przychody z prowadzonej działalności, czy też nie. Nadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 2 nie znajduje zastosowania także do małżonków, którzy złożą po terminie wniosek o łączne opodatkowanie. Zatem, skoro skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania małżonków ustawodawca uzależnił od spełnienia ściśle określonych warunków, nie można uznać, że podatnicy, którzy tych warunków nie spełnili, są dyskryminowani. Wbrew twierdzeniu skarżącego, przywołane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. o sygn. U 7/87 nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie albowiem dotyczy przepisu § 3 ust. 1 uchwały Nr 108 Rady Ministrów z dnia 17 lipca 1987 r. w sprawie ograniczeń w dostawie i zużyciu opału dla ludności w latach 1987-1990 (M.P. Nr 21, poz. 182) w związku z ust. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tej uchwały: Normy sprzedaży opału dla odbiorców indywidualnych na cele bytowe, odnośnie których Trybunał wypowiedział się, że są niezgodne z przepisami art. 5 pkt 5 i art. 67 ust. 2 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).