I SA/Kr 936/00

Sygn. akt I SA/Kr 936/00 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006r., sprawy ze skarg Z. K. . "M." s.c. w W., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2000r. Nr [...], Nr [...], z dnia 27 listopada 2000r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 1996r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.893,64 zł ( dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy złote 64/100). Spółka cywilna Zakłady "M.", w 1996 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako producent nawozów mineralnych spółka w 1996 r. korzystała z dotacji do produkcji nawozów wapniowych i nawozów wapniowo-magnezowych. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustalił w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w B.w toku postępowania w sprawie zasadności pobranych przez spółkę dotacji, a także materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R.że spółka w 1996 r. bezzasadnie otrzymała część dotacji, albowiem część rolników przesłuchanych w charakterze świadków / odbiorców nawozów od spółki / zeznała, iż nawozów nie otrzymała, bądź otrzymała w innej wielkości niż wynikająca z dokumentu zakupu. Inspektor kontroli skarbowej w ramach kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług ustalił, że spółka cywilna "M." w miesiącach: styczeń, marzec i kwiecień oraz czerwiec i lipiec 1996 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług za transport nawozów mineralnych do rolników - odbiorców nawozów, które to usługi w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzje: 1. z dnia [...] sierpnia 2000 r. Nr [...] za miesiąc styczeń 1996 r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 4.614,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 205,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 61,00 zł, 2. z dnia [...] sierpnia 2000 r. Nr [...] za miesiąc marzec 1996 r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 4.599,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 274,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 82,00 zł, 3. z dnia [...] września 1999 r. Nr [...] za miesiąc kwiecień 1996 r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.978,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.015,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 604,00 zł, 4. z dnia [...]września 1999 r. Nr [...] za miesiąc czerwiec 1996 r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 5.235,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 5.975,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.792,00 zł, 5. z dnia [...] września 1999 r. Nr [...] za miesiąc lipiec 1996 r. określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.312,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 10.513,00 zł. W w/w rozstrzygnięciach organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika W. W.. Na podstawie protokołów przesłuchania rolników - odbiorców nawozu, ustalono, że w miesiącu styczniu, marcu i kwietniu w/w przewoźnik nie dostarczył rolnikom odpowiednio 78 ton, 104 tony oraz 304 tony nawozów, wystawiając jednocześnie faktury za transport nawozu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Inny przewoźnik A. T.w miesiącu kwietniu 1996 r. nie dostarczył rolnikom 96 ton nawozów Ponadto w miesiącu kwietniu, czerwcu i lipcu 1996 r. spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za transport nawozów do rolników przez firmę "Organika" odpowiednio na kwoty: 2.015,00 zł, 5.975,00 zł, 10.513,00 zł. Powyższe działania stanowiły naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm. /. Przepis ten nie zezwalał na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane. Od decyzji dotyczących miesiąca stycznia i marca 1996 r. wspólnicy spółki "M." wnieśli odwołania z dnia [...] września 2000 r. Izba Skarbowa w Kielcach, po rozpatrzeniu tych odwołań, decyzjami z dnia 27 listopada 2000 r. o numerach: [...] i [...] utrzymała zakwestionowane decyzje w mocy. Od decyzji dotyczących miesiąca kwietnia, czerwca i lipca 1996 r. zostały złożone odrębne odwołania wspólników; W. M. z dnia [...] października 1999 r., K. S. z dnia [...]października 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji dotyczących miesiąca czerwca i lipca 1996 r. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 13 kwietnia 2000 r. o numerach[...]i [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Natomiast w stosunku do decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 1996 r., Izba Skarbowa uznając, że wysokość określonego i ustalonego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 1996 r. została ustalona w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa postanowieniem z dnia[...]sierpnia 2000 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]sierpnia 2000 r. Nr [...], w której określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.176,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.817,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 845,00 zł. Od nowej decyzji spółka cywilna "M." złożyła odwołanie z dnia [...] września 2000 r. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania łącznie z odwołaniami z dnia [...] i [...] października 1999 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odwołaniach od decyzji za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe zarzucono naruszenie art. 122, 123 § 1, 180, 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż dowody z bezpośredniego przesłuchania świadków zastąpiono kserokopiami ich przesłuchań w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. W uzasadnieniu odwołań wskazano, że w stosunku do J. K. właściciela firmy "O." toczyło się postępowanie karne z oskarżenia o czyn, którego przedmiotem są sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji. Postępowanie sądowe nie zostało zakończone i nie wiadomo, jakie będą ustalenia sądu, co może mieć bezpośredni wpływ na zakres ustaleń faktycznych w niniejszych sprawach. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 9 maja 2000 r. dotyczące miesięcy czerwca i lipca 1996 r. oraz z dnia 18 grudnia 2000 r. dotyczące miesięcy stycznia, marca i kwietnia 1996 r. W skargach został postawiony zarzut naruszenia przepisów art. 122, 123, 180, 210 § 4, 230 i 234 Ordynacji podatkowej polegającego na: zaniechaniu przeprowadzenia wielu dowodów przez co nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego, przyjęciu dowolnych ustaleń faktycznych w szczególności w zakresie otrzymania bądź nie nawozów przez producentów rolnych, nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżących, bezpodstawnym zwróceniu sprawy organowi pierwszej instancji w celu podwyższenia kwoty zaległości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, niezapoznaniu skarżącej z wynikami prowadzonego po wniesieniu odwołań postępowania wyjaśniającego. Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargi podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skarg. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 936/00, I SA/Kr 2451 - 2453/00, I SA/Kr 622/05 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 936/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem badania Sądu pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego były rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1996 r., w których uznano na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 154, poz.797 / za bezpodstawne dokonanie przez skarżącą spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez przewoźników za transport nawozów do rolników - odbiorców nawozów, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Oceniając przebieg postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć należy stwierdzić, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dopuściły się uchybień natury proceduralnej, które w opinii Sądu miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanych spraw. Podstawowy materiał dowodowy w niniejszych sprawach stanowią protokoły przesłuchań w charakterze świadków - rolników odbierających od skarżącej spółki nawozy, sporządzone w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową w B.oraz protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. Jedną z zasad ogólnych postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podejmowania przez organy orzekające w sprawie wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak z powyższego wynika Ordynacja podatkowa dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez prokuraturę w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego. Jednakże należy pamiętać, że jakkolwiek zasada pośredniości sprzyja ekonomice procesowej, to może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. Organy orzekające w sprawie miały pełne prawo wykorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu materiał dowodowy w postaci przesłuchań w charakterze świadków rolników odbierających nawozy, zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w B., jednakże w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane były dokonać jego oceny i ewentualnej weryfikacji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie. Zeznania rolników przesłuchiwanych w charakterze świadków w wielu przypadkach były nieścisłe, chociażby z tego powodu, że rolnicy zasłaniając się niepamięcią, nie byli w stanie określić ilości odebranych nawozów albo podważali wiarygodność sporządzonych dokumentów sprzedaży /oświadczali, że podpis na dokumencie nie jest ich podpisem/, jakkolwiek przyznawali, że w ogóle to nawozy otrzymali. Przyjęcie w tych wątpliwych przypadkach, że dostaw nawozów nie zrealizowano, a przewoźnicy wystawiali fikcyjne faktury VAT za usługi transportowe było - w ocenie Sądu - przedwczesne. Dla określenia rzeczywistej wielkości niezrealizowanych dostaw nawozów i niewykonanych usług transportowych, koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. O tym, iż materiał dowodowy zgromadzony przez prokuraturę w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego wymagał weryfikacji i uzupełnienia świadczą ustalenia Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt II AKa 65/04 oraz Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. akt III K 130/04 dotyczące wysokości nienależnie pobranych dotacji w 1996 r. oraz wysokości bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług w 1996 r., które znacznie różnią się od ustaleń postępowania prokuratorskiego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania doszło do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, `191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest również zarzut skargi, co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Dopuszczalność przekazania organowi pierwszej instancji sprawy w celu dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego, a więc zmiany decyzji na niekorzyść strony odwołującej się jest złamaniem zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej, dlatego też przepis regulujący ten tryb musi być interpretowany ściśle przy zastosowaniu wykładni językowej. Tryb określony w art. 230 Ordynacji może być zastosowany tylko wtedy, gdy stan faktyczny w sprawie jest oczywisty, a doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego lub procesowego. W przypadku bowiem, gdy są wątpliwości, co do ustaleń faktycznych w sprawie lub ich oceny przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy może uchylić decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi /art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej/, ewentualnie we własnym zakresie przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję /art. 229 Ordynacji podatkowej /. Izba Skarbowa zwracając sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za miesiąc kwiecień 1996 r. wskazała, na konieczność uwzględnienia w ustaleniach stanu faktycznego, dodatkowych okoliczności potwierdzających, że w miesiącu tym miały też miejsce niezrealizowane dostawy nawozów, świadczone przez innych przewoźników oraz ponownej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji /postanowienie z dnia [...] sierpnia 2000 r. Nr [...]/. W przedmiotowym postanowieniu nie wskazano natomiast przepisów prawa, z których by wynikało jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone i ustalone w zaniżonej wysokości. Jak z powyższego wynika organ odwoławczy wykorzystał tryb "wymiaru uzupełniającego" do uzupełnienia postępowania dowodowego i zmiany w tym zakresie ustaleń faktycznych przyjętych do rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, iż decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczące miesięcy: stycznia, marca i kwietnia 1996 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wydane z pogwałceniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./, gdyż zostały doręczone spółce po upływie trzyletniego terminu przedawnienia /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126 /. Stwierdzone naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania - w opinii składu orzekającego - miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego rozstrzygnięcia wydane w niniejszych sprawach należało wyeliminować z obrotu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.