I SA/Kr 19/05

Sygn. akt I SA/Kr 19/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006r., sprawy ze skarg Zakładów "M." s.c. w W., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 1999r. Nr [...], z dnia 31 stycznia 2000r. Nr [...], z dnia 2 marca 2000 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej dotacji do nawozów za lata 1993, 1994,1995., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.881,11zł ( sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt jeden złotych 11/100). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 1999 r. określił Zakładom -M." spółce cywilnej w W. wysokość podlegającej zwrotowi nienależnie pobranej dotacji do produkcji i sprzedaży nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych za rok 1993 r. w kwocie [...] zł [...] gr. Ponadto decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. Inspektor określił wyżej wymienionej spółce wysokość podlegającej zwrotowi nienależnie pobranej dotacji do produkcji i sprzedaży nawozów mineralnych za 1994 r. w kwocie [...] zł [...] gr W dniu [...] października 1999 r. wydana została natomiast decyzja, którą Inspektor określił spółce wysokość podlegającej zwrotowi nienależnie pobranej dotacji do produkcji i sprzedaży nawozów mineralnych za rok 1995 w kwocie [...] zł [...] gr. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 lipca1993 r. w sprawie stawek dotacji przedmiotowych do nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych ( Dz. U nr 76 poz. 361 ) dotacje przysługiwały do produkcji i sprzedaży nawozów, które zostały przeznaczone do wysiewu na użytkach rolnych. Podobną regulację zawierał § 38 ust 1 rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca 1994 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania w 1994 r. ( Dz. U nr 83 poz. 383 ) zgodnie z którym dotacje przysługiwały podmiotom gospodarczym produkującym nawozy wapniowe i wapniowo - magnezowe sprzedawane producentom rolnym bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostki handlowej z pominięciem składowania w magazynie, a przeznaczone do wysiewu na użytkach rolnych. Natomiast w 1995 r. obowiązywał § 40 ust 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21 lipca 1995 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1995 r. ( Dz. U nr 93 poz. 464 ) według którego podmiotom gospodarczym produkującym lub pozyskującym nawozy mineralne przysługują dotacje do nawozów mineralnych sprzedanych producentom rolnym, przy czym § 43 ust 1 powyższego rozporządzenia określał, że za sprzedaż uznaje się zrealizowanie dostawy nawozu potwierdzone właściwym dowodem sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że rolnicy 1993, 1994 i 1995 r. nie otrzymali tych ilości nawozów, które widniały na rachunkach. Dokonując ustaleń za 1993 r. oparto się na aktach Prokuratury Rejonowej, która przeprowadziła postępowanie w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa nienależnych dotacji ([...]). W jego toku przesłuchano rolników, których nazwiska wyszczególnione były na rachunkach sprzedaży nawozów. Z ich zeznań wynikało, że niektórzy z nich nie otrzymali w ogóle nawozu, bądź też otrzymali w ilościach mniejszych niż figurowało w dokumentach sprzedaży. W sprawie tej prokurator wniósł do Sądu Wojewódzkiego akt oskarżenia, jednakże do daty wydania decyzji postępowanie nie zostało zakończone. W oparciu o te materiały inspektor ustalił, że w 1993 r. spółka nie wykonała sprzedaży nawozów i ich transportu na rzecz Gospodarstwa Rolno - Przemysłowego w K. w takiej wysokości jaka wynikała z wystawionych rachunków oraz faktur i z tego tytułu otrzymała bezpodstawnie dotację do sprzedaży nawozów w kwocie [...] zł, oraz do ich transportu w kwocie [...] zł [...] gr Ponadto ze sporządzonych przez Prokuraturę protokołów przesłuchań bezpośrednich odbiorców nawozów wynikało, że niektórzy rolnicy wymienieni w dowodach dostawy -magazyn wyda" nie otrzymali w ogóle nawozów, lub otrzymali je w ilościach mniejszych niż wykazano w dokumentach dostawy. Dotyczyło to odbiorców, którym nawozy dostarczała firma W. W. Usługi Transportowe Handel Piaskiem. Łącznie rolnicy nie potwierdzili dostawy [...] ton nawozów do których dotacja wynosiła [...] zł v gr Ponadto na podstawie opinii wydanej przez biegłego powołanego przez Prokuraturę Rejonowa ustalono, że spółka pobrała nienależną dotację do transportu nawozów wapniowo - magnezowych dokonanego przez W. W. na teren województw legnickiego, toruńskiego, jeleniogórskiego i skierniewickiego w łącznej kwocie [...] zł [...] gr, oraz nawozów wapniowo - węglanowych dostarczanych do L. i D. w łącznej kwocie [...] zł [...] gr Natomiast ustaleń dotyczących 1994 r. dokonano w oparciu o przesłuchanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej 113 rolników, których dotyczyły rachunki na dostawę [...] ton nawozów. Potwierdzono przy tym dostawę [...] ton, natomiast [...] ton dostarczone przez W. W. i R. R. nie zostało potwierdzone . W przypadku ustaleń dotyczących l995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się na protokołach przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez prokuratora. Decyzja z dnia [...] października 1999 r. dotycząca nienależnej dotacji za1995 r. została wydana na skutek zwrócenia sprawy w trybie art. 230 ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową postanowieniem z dnia [...] września 1999 r. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji z dnia 29 czerwca 1999 r., ponieważ kwota nienależnie pobranej dotacji do zwrotu za 1995 r. została określona w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Izba Skarbowa wskazała przy tym, że z części protokołów przesłuchań świadków wynikało, iż dana personalne, a także wielkość posiadanych areałów ziemi, znajdujące się na dokumentach dostaw nawozu, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Także korekta Inspektora Kontroli Skarbowej dokonana w wyniku ponownej analizy dokumentów dowodowych była sprzeczna z załączonymi do sprawy dokumentami. Inspektor przyjął między innymi za zrealizowane w całości dostawy nawozu dla rolników, podczas, gdy z ich przesłuchania wynikało, iż to nie oni osobiście byli odbiorcami nawozu lub, że ilość zakupionego przez nich nawozu była inna niż znajdująca się na dokumencie sprzedaży. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wspólnicy spółki "M." złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wnosili o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź też o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia . Zarzucili w nim naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zastąpienie dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków kserokopiami ich zeznań złożonymi w postępowaniu prowadzonym przed organami ścigania, co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej uprawnień określonych w art. 190 § 2 ordynacji podatkowej . Wytknięto również, że wbrew treści art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oparto zaskarżoną decyzję o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Pominięto wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej [...]. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia, bowiem zgodnie z art. 68 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnośnie decyzji z dnia [...] października 1999 r. poniesiono także zarzut naruszenia art. 230 i 234 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 15 czerwca 1999 r., 31 stycznia 2000 r. i 2 marca 2000 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie pomniejszył wysokość otrzymanej przez spółkę dotacji za lata 1993, 1994 i 1995 r., o kwotę nieprzysługującą w związku z fikcyjnymi dostawami nawozów dla rolników. Jak wykazało bowiem przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe 35 rolników zaprzeczyło, aby mieli zakupić w l993 r. nawozy bądź też zakwestionowało ilość zakupionego od spółki cywilnej -M." nawozu. Ponadto bezpodstawnie skorzystano z dotacji do sprzedaży i transportu [...] ton nawozów dla Gospodarstwa Rolno - Przemysłowego. Faktycznie dostarczono natomiast tylko 35 ton nawozów . Za 1994 r. przesłuchano 113 świadków, którzy zakwestionowali otrzymanie 1673 ton nawozów wapniowo - magnezowych i 943 ton nawozów wapniowo - węglanowych. Natomiast za 1995 r. wśród 86 przesłuchanych świadków - rolników 26 potwierdziło w całości otrzymaną dostawę nawozu, dziesięciu otrzymało część dostawy, 59 - ciu nie otrzymało nawozu wcale, zaś dziewięciu rolników, na których wystawiono więcej niż jeden dokument sprzedaży potwierdziło część dostaw, pozostałe zaś dostawy zostały przez nich zakwestionowane. Podkreślono, że pośród nieuznanych dowodów dostaw były dokumenty sprzedaży z nazwiskami osób, które nie zamieszkiwały pod wskazanym adresem i które nie były zarejestrowane w ewidencji ludności danej gminy. Wielu spośród rolników zakwestionowało też prawidłowość swoich danych personalnych, wielkość posiadanego przez nich areału ziemi, czy też własnoręczny podpis. Powyższe świadczyło o nierzetelności w realizowaniu dostaw. Wyjaśniono, że bezpodstawny był wniosek strony o umorzenie postępowania bowiem zgodnie z art. 70 §1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku nienależne dotacje przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 maja 1991 r. w sprawie zasad i trybu udzielania dotacji przedmiotowych stanowił, że ostatecznego rozliczenia tych dotacji za okresy roczne podmioty gospodarcze dokonują do dnia 28 lutego następnego roku. Dlatego rozliczenie dotacji za rok 1993 r. powinno być dokonane w terminie do dnia 28 lutego 1994 r., a w związku z tym decyzja wymiarowa w sprawie wysokości dotacji może być wydana do końca 1999 r.. Natomiast rozliczenie dotacji za rok 1994 r. powinno być dokonane w terminie do dnia 28 lutego 1995 r., a decyzja wymiarowa w sprawie wysokości dotacji może być wydana do końca 2000r Za prawidłowe uznano także postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji . Podkreślono, że godnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten dopuszcza jako dowód zeznania świadków oraz opinie biegłych, na których to dowodach oparta została zaskarżona decyzja. Przyznano, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji oparto się na kserokopiach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową oraz opinii biegłego. Z materiałami tymi wspólnicy zostali zapoznani. Mieli też możliwość wniesienia do nich uwag i wyjaśnień, tak więc wymagania stawiane przez prawo podatkowe w zakresie zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji oraz zapewnienie czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu zostały spełnione. Przy czym wszyscy przesłuchiwani świadkowie składali zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie niezgodnych z prawdą zeznań, o czym każdorazowo informowani byli przed ich złożeniem. Za bezpodstawny uznano wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców, a także wspólników spółki -P.", która to firma figurowała jako główny dostawca nawozów do Gospodarstwa Rolnego w K., oraz właściciela tego gospodarstwa B. M. Fakt niedostarczenia nawozów został bowiem dostatecznie wykazany zeznaniami przesłuchanych świadków, w tym jednego z kierowców oraz pracowników tego gospodarstwa. Wyjaśniono również, że dotacja mogła być udzielona w 1993 i 1994 r. wyłącznie producentom nawozów, nie zaś osobom pośredniczącym w ich rozprowadzaniu. W związku z tym odpowiedzialność prawna za prawidłowe jej rozliczenie, tzn. rzetelność dostaw nawozów do odbiorców i poprawność prowadzonej dokumentacji spoczywa wyłącznie na spółce oraz jej wspólnikach. Nie ma zatem znaczenia, że przewoźnicy nigdy nie odbierali dowodów dostawy ze spółki -M." bez pobrania nawozu, oraz że zostali oni skazani w postępowaniu karnym za zagarnięcie dotacji do spornych nawozów. Odnośnie podniesionego w sprawie za rok 1995 zarzutu, że spółce przysługiwało prawo do dotacji w sytuacji, gdy odbiorcami były jednostki handlowe, Izba Skarbowa stwierdziła, z zeznań przewoźników wynika co prawda, iż nie było przypadków, aby nie odebrali oni od Spółki nawozów jednakże te same zeznania potwierdzają, iż nie sprzedali oni nawozu producentom rolnym . Podkreślono, że uznano dotacje za niesłusznie przyznane tylko w sytuacjach, gdy rolnik nie odebrał nawozu lub Spółka "M. " nie przedstawiła rzetelnych i prawidłowo sporządzonych dokumentów celem przyznania dotacji. Odnośnie dotacji za rok 1995 r. nie naruszono ani art. 230, ani 234 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Przepis ten jednoznacznie wskazuje przez kogo - to jest który organ podatkowy nie może zostać wydana niekorzystna dla strony decyzja . Ponieważ w sprawie tej organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji stwierdził, iż kwota zwrotu nienależnie pobranych przez Spółkę "M." dotacji w roku 1995 została określona w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa, w związku z tym działając w oparciu o art. 230 ordynacji podatkowej zwrócił sprawę do organu podatkowego pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja została zmieniona i wydana przez organ pierwszej instancji, nie zaś przez organ odwoławczy to jest Izbę Skarbową . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów art. 122, 123, 180, 190 oraz 235 w związku z art. 210 § 4, art. 230 i 234 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wielu dowodów przez co nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego, oraz przyjęcie zupełnie dowolnych, nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych, w szczególności że, nie dostarczono nawozów, pomimo, że z załączonych kserokopii przesłuchań niektórych osób wynika, że otrzymały nawozy . Ponadto bezpodstawne zwrócono sprawę dotacji za 1995 r. organowi pierwszej instancji w celu podwyższenia kwoty podlegającej zwrotowi dotacji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Wytknięto także naruszenie art. 59 ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie wygasło, mimo upływu terminu jego przedawnienia . W skargach dotyczących dotacji za lata 1994 i 1995 wskazano nadto na naruszenie przepisu § 40 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21.07.1995 r. w sprawie stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1995r. ( Dz. U. Nr. 93 poz. 464 ) przez przyjęcie że skarżącemu nie przysługiwały dotacje w sytuacji, gdy odbiorcą nawozów były jednostki handlowe. W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie podatkowe ograniczono wyłącznie do dokonania kserokopii niektórych protokołów przesłuchania kilkudziesięciu osób przesłuchanych na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Takie czynności zupełnie nie odpowiadały wymogom podstawowych zasad postępowania podatkowego, a poza tym załączenie kserokopii niektórych tylko dokumentów ze śledztwa nie daje możliwości właściwych ustaleń faktycznych. Nie wiadomo także na ile ustalenia postępowania przygotowawczego zostaną potwierdzone w postępowaniu sądowym i jaki ostatecznie kształt przyjmie odpowiedzialność karna poszczególnych osób. Ustalenia zaś będące podstawą wyroku Sadu Okręgowego w bezpośredni sposób będą rzutowały na zakres odpowiedzialności podatkowej stąd też zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zakresu odpowiedzialności karnej. Ponadto organ drugiej instancji nie ustosunkował się zupełnie do niektórych podnoszonych w odwołaniach zarzutów, nie odniósł się także do wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej [...] Sądu Rejonowego oraz akt sprawy karnej toczącej się przed Sadem Okręgowym. W pierwszej z tych spraw W. W. i R. R. zostali skazani za zagarnięcie dotacji i chodzi o te same dotacje, których dotyczy zaskarżona decyzja. Odnośnie dotacji za rok l994 r. podniesiono, że postępowanie podatkowe opierało się na ustaleniach dochodzeniowych, materiałów tych nie włączono jednak do do akt. Pominięto także dowód z akt [...], a oparto się jedynie na akcie oskarżenia bez uwzględnienia postępowania sądowego. Nie postawiono przy tym zarzutu wyłudzenia dotacji za 1994 r., wręcz przeciwnie biegły stwierdził, że za ten rok nie było nieprawidłowości. Spółka miała zawarte z pośrednikami umowy, w których określono warunki zwrotu równowartości dotacji w przypadku sprzedaży wapna na inne cele niż do wysiewu. Skoro potwierdzili oni odbiór wapna, to nie można obciążać producenta obowiązkiem zwrotu dotacji. Dotacja przysługiwała bowiem producentom także w przypadku sprzedaży nawozów jednostkom handlowym na magazyn. Odnośnie dotacji za 1995 r. podniesiono także, iż organy podatkowe trzykrotnie zmieniały ustalenia faktyczne, i to nie w wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności, ale na skutek analizy istniejących dowodów. Świadczy to o dowolnym interpretowaniu poszczególnych dowodów. Działanie takie prowadziło również do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej. Przepis art. 230 ordynacji podatkowej wprowadza co prawda wyjątek od zakazu reformationis in peius, ale jak każdy przepis o charakterze wyjątkowym powinien być stosowany ściśle i nie podlega wykładni rozszerzającej. Przesłanką jego stosowania jest ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Chodzi zatem tylko o sytuacje wynikające wprost z przepisów prawa a nie z oceny zgromadzonych dowodów. Wskazano także na błędna interpretację § 40 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21 lipca 1995 r. polegającą na uznaniu, że dotacja do nawozów nie przysługuje producentowi w przypadku sprzedaży tego nawozu na rzecz jednostek handlowych. Powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Rolnictwa z dnia 29 czerwca 1994 r., w którym stwierdzono, że wymóg przedstawiania przez producentów Izbie Skarbowej wykazu rolników, którym zostało sprzedane wapno nawozowe, nie dotyczy sprzedaży wapna jednostkom handlowym, które nie otrzymują od zakładu produkcyjnego części dotacji za usługi transportowe. Z kolei w piśmie Ministerstwa Rolnictwa z dnia 4 stycznia 1995 r. zawierającym zasady udzielania dotacji w 1995 r. do nawozów wapniowych wyjaśniono, że dotacja do nawozów przysługuje również producentom przy sprzedaży nawozów jednostkom handlowym na magazyn. W takiej sytuacji tylko producent zobowiązany był do zawarcia z jednostką handlową umowy określającej warunki zwrotu równowartości dotacji w przypadku sprzedaży wapna na inne cele niż do wysiewu. Określono ponadto, że przez sprzedaż wapna o której mowa w § 40 rozumie się akt kupna-sprzedaży między podmiotem gospodarczym produkującym to wapno a producentem rolnym lub jednostką handlową. W omawianej sprawie spór dotyczy między innymi nawozów zakupionych przez W. W. i R. R. z którymi spółka miała zawarte umowy odpowiadające przedstawionym wyżej wymogom. Skoro więc z zeznań tych osób wynika, że odebrali ze spółki nawozy, to brak podstaw do obciążania strony skarżącej koniecznością zwrotu dotacji, dlatego tylko, że ci odbiorcy nie dostarczyli nawozów do rolników. Podtrzymano także zarzut przedawnienia, podnosząc iż nie ma podstaw do stosowania art. 70 ordynacji podatkowej. Spór nie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego, ale zwrotu nienależnie otrzymanej dotacji, przy czym decyzja określająca tą kwotę ma charakter ustalający, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Skoro tak to zgodnie z art. 68 ordynacji podatkowej zobowiązanie objęte tym postępowaniem nie powstało z powodu przedawnienia. Za nieuzasadniony uznano także pogląd, że termin rozliczenia dotacji przewidziano do lutego następnego roku, co jest równoznaczne z terminem płatności podatku. Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.05.1991 r. w sprawie zasad i trybu udzielania dotacji przedmiotowych (Dz. U. Nr 43, poz. 191), rozliczenie dotacji następuje w okresach miesięcznych a nie rocznych. Poza tym rozliczenie dotacji to nie to samo co termin płatności podatku. Co więcej zgodnie z tym rozporządzeniem, przygotowanie przez podmiot gospodarczy dokumentów z rozliczenia dotacji daje dopiero podstawę do przekazania dotacji na rachunek producenta. Ponadto w piśmie Ministerstwa Przemysłu i Handlu z dnia l4 grudnia 1993 r. skrócono termin rozliczenia dotacji za cały rok do grudnia danego roku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach . Podkreślono, że zgodnie z art. 180 § 1ordynacji podatkowej organy podatkowe mogły przeć ustalenie stanu faktycznego na kserokopiach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową. Tym bardziej, że strona skarżąca została z nimi zapoznana i miała możliwość wniesienia uwag i wyjaśnień. Ponadto na sprzedających nawozy mineralne ciążył obowiązek wystawiania rachunków sprzedaży. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr. 121, poz. 591 ) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne dane. Analiza źródłowa dokumentów dostaw nawozu dla rolników wykazała, iż przedstawione w celu uzyskania dotacji dokumenty były nierzetelne . W sprawie dotyczącej nienależnie pobranej dotacji za 1995 r. uznano za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 230 i 234 ordynacji podatkowej podtrzymując w tym zakresie dotychczasową argumentację. Za bezpodstawny uznano także zarzut przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt. 2 powyższej ustawy przez przepisy prawa podatkowego rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Takim aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 19 a ust. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe jest Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21 lipca 1995r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1995r. ( Dz. U. Nr.93 poz. 464). Na podstawie § 61 ust. 2 tego rozporządzenia kwoty dotacji nienależnych, wraz z odsetkami, od dnia nieuzasadnionego pobrania podlegają zwrotowi na właściwy rachunek. Zwrot zawarty w powyższym przepisie prowadzi do wniosku, że w tym przypadku wydaje się decyzję deklaratoryjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie . Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 210 § 1 ordynacji podatkowej . Zgodnie bowiem z tym przepisem decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym według art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść uzasadnień wszystkich zaskarżonych decyzji nie odpowiada tym wymogom. Nie wskazano w nich bowiem które konkretnie dostawy nawozów i dla których odbiorców zostały zakwestionowane. Omówiono je łącznie pomijając całkowicie analizę zeznań poszczególnych świadków. Wyjątek dotyczy tylko nawozów przeznaczonych dla Gospodarstwa Rolno - Przemysłowego w K., które jednak nie objęły całej wysokości dostaw zakwestionowanych za rok 1993 r.. W zaskarżonych decyzjach odesłano co prawda w tym zakresie do załącznika do protokołu kontroli, jest to jednak niewystarczające. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z którego strona zgodnie z wyżej powołanym przepisem winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację dotyczącą zarówno prawnych jak i faktycznych przesłanek rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest również pomijanie pewnych ustaleń w treści uzasadnienie z odesłaniem do innych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Decyzja stanowi bowiem przedmiot zaskarżenia i z jej treścią polemizuje strona w skardze sądowo-administracyjnej. Ona także podlega ocenie sądu administracyjnego jako odzwierciedlenie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w danej sprawie. Wad decyzji istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa nie może także sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zobowiązuje on organy skarbowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . Wiąże się z nim ar. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymienia art. 181 ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji uznawał za dowód również deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, informacje podatkowe pochodzące ze źródeł określonych w art. 82 § 1 i 2 oraz w art. 84 § 1 tej ustawy oraz, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Przepisy te dopuszczały zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy w tym prokuraturę w toku prowadzonego przez nią postępowania karnego lub karnego skarbowego. Sprzyja to ekonomice procesowej, jednakże może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym, chociaż organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w prowadzonym przez siebie postępowaniu materiał dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków rolników odbierających nawozy, zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową, to jednak obowiązane były dokonać jego oceny i ewentualnej weryfikacji przez przeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie. Tym bardziej, że zgodnie z art. 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej organ prowadząc postępowanie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może on przy tym w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy władny jest ocenić, jak stanowi to art. 191 ordynacji podatkowej, czy dana okoliczność została udowodniona. W omawianej sprawie nie zweryfikowano zeznań rolników przesłuchiwanych w charakterze świadków, pomimo iż w wielu przypadkach były one nieścisłe. Wynikało to miedzy innymi z tego powodu, że zasłaniali się oni niepamięcią, nie byli w stanie określić ilości odebranych nawozów, albo podważali wiarygodność sporządzonych dokumentów, jakkolwiek często przyznawali, że otrzymali nawozy. W związku z tym dla określenia rzeczywistej wielkości niezrealizowanych dostaw nawozów, konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co poza dotacja za rok 1994 r. nie zostało przeprowadzone. Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art l88 ordynacji podatkowej należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tego względu bezpodstawnie pominięto wnioski dowodowe strony skarżącej, tym bardziej, iż jak wynika z orzeczeń Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2003 r. wydanego w sprawie sygn. akt [...], oraz Sądu Apelacyjnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt [...], a także Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2005 r. sygn. akt [...] materiał dowodowy zgromadzony przez prokuraturę w ramach postępowania przygotowawczego dotyczącego wysokości nienależnie pobranych dotacji za lata 1993, 1994 i 1995 r. wymagał weryfikacji i uzupełnienia. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] czerwca 2003 r. ustalił, że K. S., oraz W. M. będąc właścicielami Zakładów -M." spółki cywilnej poprzez sporządzenie w okresie od listopada 1993 do grudnia 1993 r. fikcyjnych dowodów sprzedaży z przeznaczenie do wysiewu na cele rolnicze nawozów wapniowych, kiedy wspomnianych nawozów nie dostarczyli, narazili finanse publiczne na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę dotacji do nawozów wapniowych w kwocie [...] zł [...] gr, oraz narazili Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł Postępowanie w tym zakresie jednak umorzono z powodu przedawnienia karalności. Skazano również K. S. za narażenie finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę dotacji do nawozów wapniowych za okres od lipca 1995 r. do grudnia 1996 r. w kwocie [...] zł [...] gr, jednakże wyrok w tym zakresie został uchylony powołanym wyżej orzeczeniem Sądu Apelacyjnego z dnia [...] kwietnia 2004 r.. Natomiast Sąd Okręgowy po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał co prawda K. S. winnym narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależna wypłatę dotacji do nawozów mineralnych za okres od lipca 1995 r. do grudnia l996 r. w kwocie [...] zł [...] gr, jednakże z powodu przedawnienia umorzono postępowanie w tym zakresie. Ustalenia co do popełnienia przestępstwa na podstawie których wydano powyższe orzeczenia nie są jednak, zgodnie z art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż nie są to wyroki skazujące. Nieuzasadniony jest także wyrażony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji pogląd, że stwierdzona nierzetelność niektórych dokumentów sprzedaży jest wystarczająca przesłanką do zakwestionowania zasadności przyznania dotacji na ta sprzedaż. Organy podatkowe powinny bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że w tych konkretnie przypadkach rzeczywiście nie zrealizowano dostawy nawozów. Odnośnie kwoty nienależnie pobranej dotacji za 1993 r. należy także podkreślić, że nieprawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do ilości nawozów jakich nie dostarczono do Gospodarstwa Rolno - Przemysłowego - Agencji w K. W decyzji przyjęto bowiem, iż bezpodstawnie pobrano dotacje do 2 730 ton nawozów uznając jednocześnie, że z ilości tej dostarczono tylko 35 ton. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do dotacji od tej partii nawozu, która została faktycznie przekazania gospodarstwu rolnemu. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1251/99 dotyczący odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży tego nawozu. Uzasadniony jest także zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu nienależnie pobranej dotacji za 1993 r. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 ordynacji podatkowej, jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Natomiast w świetle art. 3 pkt 2 powyższej ustawy przez przepisy prawa podatkowego rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie w przedmiocie zwrotu nienależnych dotacji do produkcji nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych podlega rygorom przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej, a do nienależnych dotacji należy odpowiednio stosować przepisy o zobowiązaniach podatkowych z działu III tej ustawy. Podstawą do przyznania dotacji w 1993 r. stanowiło natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 1993 r. w sprawie stawek dotacji przedmiotowych do nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych ( Dz. U. Nr 76 poz. 361 z późniejszymi zmianami ) które jednak nie regulowało kwestii ich zwrotu. Odsyłało natomiast w § 7 w zakresie pozostałych zasad i trybu udzielania dotacji przedmiotowych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 maja 1991 r. w sprawie zasad i trybu udzielania dotacji przedmiotowych (Dz. U. Nr 43, poz. 191 z późniejszymi zmianami ). W § 6 ust 1 tego rozporządzenia zobowiązano podmiot gospodarczy do dokonania korekty należnych dotacji przedmiotowych, jeżeli między innymi wyrób, na który udzielono dotacji, został zwrócony dostawcy, albo też z innej przyczyny nastąpiła korekta wartości lub wielkości sprzedaży, lub też gdy ujawniono, że przy obliczaniu kwoty dotacji zastosowano niewłaściwe stawki lub otrzymano dotacje na wyroby nie objęte dotowaniem. Zgodnie natomiast z § 6 ust 2 i 3 powyższego rozporządzenia rozliczenia dotacji przedmiotowych powinny być dokonane za miesiąc, w którym powstały okoliczności uzasadniające korektę, a jeżeli okoliczności uzasadniające korektę dotacji przedmiotowych powstały po dokonaniu ostatecznego rozliczenia za dany rok, podmiot gospodarczy dokonuje tylko zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej kwocie na rachunek dochodów budżetowych właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym powstały okoliczności uzasadniające tę korektę. W razie stwierdzenia w trakcie kontroli nadmiernego pobrania kwot dotacji, kwoty te zgodnie z § 6 ust 4 pkt 2 rozporządzenia podlegają zwrotowi wraz z należnymi odsetkami na rachunek dochodów budżetowych właściwego urzędu skarbowego . Z wykładni gramatycznej powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że obowiązek zwrotu nienależnie pobranych dotacji powstaje z mocy prawa. Ma tu zatem zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, co powoduje że do oceny przedawnienia tego zobowiązania należy stosować nie reguły określone w art. 68 ordynacji, lecz w art. 70 tej ustawy. Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto § 3 i § 4 przewidują, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania istniejącego, bez względu na to, na jakim etapie postępowania znajduje się dana sprawa. Nawet wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy nie zawiesza ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia ( podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2282/00 ( Przegląd Podatkowy 2003/l0/63 ), oraz z dnia l9 kwietnia 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 9l7/99 ( ONSA 200l/3/ll9 ), a także B. Gruszczyński Ordynacja Podatkowa Komentarz ) . W sprawie dotyczącej zwrotu nienależnie pobranej dotacji za 1993 r. tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...] stycznia 2000 r., a więc po upływie wyżej wskazanego pięcioletniego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, iż w dniu [...] września l999 r. doręczono dłużnikowi upomnienie. Nie jest to bowiem czynność egzekucyjna, lecz warunek od którego art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca l966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 z późniejszymi zmianami ) uzależnia dopiero wszczęcie egzekucji. Organ egzekucyjny wszczyna natomiast egzekucję administracyjną zgodnie z art 26 § 1 powołanej wyżej ustawy na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przy czym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje według art. 26 § 5 z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W związku z powyższym wystosowanie upomnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 15 § 1 ustawy nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, lecz poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu nienależnie pobranych dotacji za lata 1994 i 1995. Także w tym przypadku obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa zgodnie bowiem z § 63 ust 2 i 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca 1994 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1994 r. ( Dz. U. Nr 83 poz. 383 z późniejszymi zmianami ) w razie stwierdzenia pobrania wyższej niż przysługująca kwoty dotacji, kwoty przekraczające wysokość należnych dotacji, wraz z odsetkami, w wysokości określonej odrębnymi przepisami, za okres od dnia nieuzasadnionego pobrania dotacji do dnia ich zwrotu, podlegają zwrotowi na właściwy rachunek bieżący. W razie odmowy zwrotu nadebranej przez podmiot gospodarczy dotacji lub niedotrzymania określonego przepisem warunku jej udzielenia, jednostka udzielająca dotacji jest zobowiązana wystąpić do właściwego urzędu skarbowego celem wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu nadebranej dotacji. Podobną regulację w tym zakresie zawiera § 61 ust 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21 lipca l995 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1995 r. ( Dz. U. Nr 93 poz. 464 ) według którego podmioty gospodarcze były zobowiązane przedłożyć rozliczenie dotacji za 1995 r. do dnia 28 lutego 1996 r.. W wypadku pobrania dotacji w kwocie wyższej od należnej, kwoty dotacji nienależnych wraz z odsetkami, od dnia nieuzasadnionego pobrania, podlegały zwrotowi na właściwy rachunek bieżący. W wypadku natomiast odmowy zwrotu nienależnej dotacji przez podmiot gospodarczy, jednostka udzielająca dotację obowiązana była wystąpić do właściwego urzędu skarbowego w celu wydania decyzji administracyjnej dotyczącej zwrotu nienależnej dotacji. Zobowiązania z tego tytułu przedawniają się zatem zgodnie z wymogami określonymi w art 70 § ordynacji podatkowej z dniem odpowiednio 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r. W 2000 r. zostało jednak podjęte szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych o których dłużnik był powiadomiony co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na mocy art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przy określaniu kwot nienależnie pobranych dotacji za lata 1994 i 1995 r. Obowiązujący bowiem w 1994 r. przepis § 38 ust 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca1994 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1994 r. uprawniał podmioty gospodarcze do otrzymania dotacji do każdej tony nawozów wapniowych sprzedanych bezpośrednio producentom rolnym lub jednostkom handlowym z przeznaczeniem do wysiewu na użytkach rolnych. Przy czym w § 38 ust 2 wyżej wymienionego rozporządzenia zastrzeżono, że przy sprzedaży wapna nawozowego jednostkom handlowym podmiot gospodarczy pobierający dotację zamieszcza w dokumencie sprzedaży klauzulę, że w razie sprzedaży wapna na inne cele aniżeli do wysiewu na użytkach rolnych, jednostka handlowa obowiązana jest zwrócić producentowi wapna należną dotację określoną dla tego rodzaju wapna. Producent wapna dotację zwróconą przez jednostkę handlową przekazuje na rachunek budżetu państwa. Zgodnie z tym zapisem producent był zobowiązany zwrócić dotację, którą "odzyskał" od jednostki handlowej. Ta ostatnia natomiast miała obowiązek zwrócić dotację producentowi, o ile rozporządziła kupionym nawozem niezgodnie z zastrzeżeniem zawartym w fakturze. Przepis ten nie uzależnia obowiązku zwrotu dotacji przez producenta od innych okoliczności. Rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 marca1996 r. wydanym w sprawie sygn. akt SA/Wr l289/95 ( Baza Danych LEX nr 26633 ) . Nieuzasadnione było zatem ocenianie obowiązku zwrotu prze producenta dotacji za ten rok, od faktu jej dostarczenia rolnikom. Powyższy przepis dopuszczał bowiem także dotowanie nawozów sprzedawanych jednostkom handlowym, a w przypadku gdy ta przeznaczyła nabyte wapno na inne cele producent był zobowiązany przekazać na rachunek budżetu państwa tylko tą dotację, która została mu zwrócona przez jednostkę handlową. W omawianej sprawie organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń . Odmienną regulację zawierał natomiast § 40 ust 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 21 lipca 1995 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1995 r., zgodnie z którym podmiotom gospodarczym, produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe, przysługuje dotacja do każdej tony tych nawozów sprzedanych producentom rolnym - bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostki handlowej z pominięciem składowania w magazynie - do wysiewu na użytkach rolnych i gruntach pod stawami. Przy czym na mocy § 40 ust 2 powyższego rozporządzenia dotacja według stawek wymienionych w ust. 1 do nawozów wapniowych określonych w § 39 ust. 1 pkt 1 - odmian (symboli) od 01 do 05 i w § 39 ust. 1 pkt 2 - przysługuje podmiotom gospodarczym produkującym te nawozy również przy sprzedaży jednostkom handlowym do magazynu. Na podmioty te nałożono jednak według ust 3 tego przepisu szczególny wymóg zawierania z jednostką handlową umowy, w której między innymi należało zastrzec, iż sprzedaż nawozów wapniowych będzie dokonywana do wysiewu na użytkach rolnych i gruntach pod stawami, oraz zobowiązać jednostkę handlową dla sporządzenia i przekazania podmiotowi gospodarczemu, w okresach nie dłuższych niż trzy miesiące od zakupu nawozów wapniowych, wykazu rolników, którym sprzedano te nawozy, a także określić warunki i terminy zwrotu równowartości dotacji, o którą obniżono cenę nawozów wapniowych sprzedanych jednostce handlowej - w przypadku sprzedaży tych nawozów na inne cele . W razie sprzedaży dotowanych nawozów wapniowych przez jednostkę handlową na inne cele niż wymienione w ust. 3 pkt 1 - producent był zobowiązany do skorygowania kwoty dotacji przy jej rozliczaniu z izbą skarbową za miesiąc następny o kwotę dotacji podlegającej zwrotowi. Natomiast § 43 ust 1 tego rozporządzenia uznawał za sprzedaż nawozów wapniowych, o których mowa w § 40 ust. 1 zrealizowane dostawy tych nawozów potwierdzone fakturą, rachunkiem uproszczonym lub innym dowodem sprzedaży zawierającym informację o cenie sprzedaży nawozów wapniowych. Przepis ten nie dotyczył zatem podmiotów gospodarczych o których mowa w § 40 ust 2 powyższego rozporządzenia. Przedstawiona wyżej regulacja obejmowała zatem dwie odrębne procedury zbywania dotowanych nawozów. Rozróżnienie to zostało całkowicie pominięte przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. W przypadku nienależnie pobranej dotacji za 1995 r. uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 230 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten musi być interpretowany ściśle przy zastosowaniu wykładni językowej, stanowi on bowiem nie tylko lex specialis w stosunku do przepisów regulujących generalnie zasady postępowania administracyjnego, ale także łamię zakaz reformationis in peius określony w art 234 ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawową przesłanką zastosowania wymiaru uzupełniającego jest zgodność z przepisami prawa, to aby przekazać sprawę organowi I instancji - na podstawie art 230 ordynacji podatkowej - ustalenie podstawy opodatkowania lub podatku musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Chodzi tu zatem o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami, a nie niezgodność z ocenami dotyczącymi stanu faktycznego, chociażby ocena ta była dokonywana na podstawie tych przepisów. Dlatego tryb stosowany w powyższym przepisie może być zastosowany tylko wtedy, gdy stan faktyczny w sprawie jest oczywisty, ale doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego lub procesowego. Ocena dowodów, to nie jest wynikanie wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym w przypadku wadliwości postępowania dowodowego przepisy nie pozwalają na wymiar uzupełniający . Należy przy tym podkreślić, że unormowanie zawarte w art 230 § 1 ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania tj samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo przekazania jej organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Podobny pogląd wyrażono w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. ( I SA/Wr l482/99 ) i Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., ( III ARN 32/95, OSP 1997, nr 1, poz. 21 z glosą R. Mastalskiego, tamże, s. 35 i n. oraz Z. Kmieciaka, "Glosa" 1997, nr 1, s. 10 i n.), podziela go również B.Adamiak (-Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 " Oficyna Wydawnicza -UNIMEX" Wrocław 2004 r. str 770 ) . Z tego względu w przypadku, gdy są wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub ich oceny organ odwoławczy może tylko uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, lub we własnym zakresie przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję ( art. 229 ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa zwracając sprawę organowi pierwszej instancji wskazała, że z części protokołów przesłuchań świadków wynika, iż dane personalne, a także wielkości posiadanych areałów ziemi znajdujące się na dokumentach dostaw nawozów nie są zgodne ze stanem faktycznym, co świadczy o nierzetelności realizowanych dostaw. Ustalenia inspektora uznano przy tym za sprzeczne z załączonymi do sprawy dokumentami. Organ pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie uzupełniające zwieńczone protokołem uzupełniającym z dnia [...] października 1999 r. Jak z powyższego wynika organ odwoławczy wykorzystał tryb -wymiaru uzupełniającego" do uzupełnienia postępowania dowodowego i zmiany w tym zakresie ustaleń faktycznych przyjętych do rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art 230 ordynacji podatkowej . Wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania dotyczące wszystkich zaskarżonych decyzji mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię, prawidłowo uzupełnią i ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami ), oraz opłatę od pełnomocnictwa.