I SA/Kr 2893/02

Sygn. akt I SA/Kr 2893/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006r., sprawy ze skargi N.S.A. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2002r. Nr [...], w przedmiocie określenia straty za rok podatkowy od 1.02.2000r do 31.01.2001r, - s k a r g ę o d d a l a - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]marca 2002 r. Nr [...]. określił N.Spółka Akcyjna z/s w K. stratę za rok podatkowy od 1 lutego 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. w wysokości 16.682.901,29 zł tj. mniejszą o 3.658.292,08 zł od straty wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za w/w okres rozliczeniowy. Decyzja powyższa była efektem przeprowadzonej kontroli skarbowej, która ustaliła, co następuje: W dniu[...] grudnia 1998 r. spółka N. zawarła z firmą E.w H. ramową umowę pożyczki na mocy, której N.mogła zaciągać pożyczki w E. do kwoty 18,5 milionów USD. Strony ustaliły, że pożyczkodawca będzie przekazywał transze pożyczki na rachunek spółki do 31 grudnia 1998 r. w B., a następnie w Banku, natomiast spłata pożyczki będzie dokonywana na konto bankowe H.. Zaciągniętą pożyczkę na podstawie w/w umowy z dnia 14 grudnia 1998 r. spółka otrzymała w transzach w latach 1998 – 1999: - w dniu 21 grudnia 1998 r. kwotę 8,8 mln USD, - w dniu 05 stycznia 1999 r. kwotę 2,8 mln USD, - w dniu 27 stycznia 1999 r. kwotę 2,7 mln USD, - w dniu 02 lutego 1999 r. kwotę 2,9 mln USD, - w dniu 18 lutego 1999 r. kwotę 1,3 mln USD. Terminy spłat rat były przedłużane. N.spłaciła wszystkie raty w 2000r. Transze w kwotach: 8,8 mln USD i 1,3 mln USD spółka N. spłaciła przelewem w dniu [...] marca 2000 r. za pośrednictwem banku dewizowego. Spłaty pozostałych transz w kwotach: 2,7 mln USD, 2,8 mln USD, 2,9 mln USD, spółka dokonała również 24 marca 2000 r., ale – jak ustalił organ pierwszej instancji – w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań z firmą E.. Spółka N. w poprzednim roku podatkowym / od 1 stycznia 1999 r. do 31 stycznia 2000 r./ naliczyła różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki. Wyliczone statystycznie różnice kursowe wyniosły 12.243.236,62 zł. Wartość ujemnych różnic kursowych w kwocie 12.243.236,62 zł wyliczona została w oparciu o wycenę poszczególnych transz przy zastosowaniu kursów USD w bankach, z których usług spółka korzystała, otrzymując poszczególne transze pożyczki oraz kursy wynikające z umów o zabezpieczenie ryzyka kursowego zawartych z Bankiem, zmieniane wraz z przesunięciami terminów spłat poszczególnych transz pożyczki Wyliczone w ten sposób różnice kursowe, N.zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym jako "zrealizowane różnice kursowe z 1999 r.". Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów w roku spłaty transz pożyczki, różnić kursowych w kwocie 12.243.236,62 zł naliczonych przez spółkę "statystycznie" w 1999 r. Jednocześnie jednak koszty uzyskania przychodów spółki zwiększono o faktycznie zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 5.379.430,00 zł. Organ kontroli skarbowej przyjął również, że brak było uzasadnienia do uznania za koszt uzyskania przychodów, różnic kursowych dotyczących tej części pożyczki, która została spłacona w drodze kompensaty /tj. w odniesieniu do transz 2,8 mln USD, 2,7 mln USD i 2,9 mln USD/. W tych przypadkach w dniu ich spłaty spółka nie korzystała z żadnego banku dewizowego, jak wymagają tego do wyliczenia różnic kursowych, przepisy art. 15 ust.1i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nastąpiła natomiast kompensata wzajemnych zobowiązań pomiędzy firmą E. spółką N., co wynika jednoznacznie z asygnaty bankowej Banku Śląskiego z dnia [...] marca 2000 r. oraz pisma E.z dnia [...] marca 2000 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli nie następuje zapłata poniesionych kosztów w walutach obcych, wówczas nie ma podstaw do ustalenia różnic kursowych, mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji organu I instancji zostało złożone odwołanie z dnia [...] marca 2002r., w którym podniesiono zarzuty: • naruszenia art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – brak uzasadnienia do jego zastosowania, • naruszenia przepisów art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej – brak powołania w decyzji przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do kwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu poniesionych wydatków na spłatę pożyczki oraz pominięcie dowodów w sprawie, • naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. • uwzględnienia po stronie przychodów dodatnich różnic kursowych w kwocie 2.515.410,34 zł. W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności na fakt, który w ocenie odwołującej się spółki, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a mianowicie to, że spółka N. nie dokonała wzajemnej kompensaty zobowiązań z firmą E.z siedzibą w A., lecz kompensata została dokonana z firmą [...] w L. w walucie USD. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora UKS i określiła stratę za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. w kwocie 18.868.001,00 zł. Organ odwoławczy uwzględnił argumenty podniesione w odwołaniu i zmniejszył kwotę przychodów o dodatnie różnice kursowe w kwocie 2.144.800zł naliczone przez spółkę dla transz pożyczki spłaconych w drodze kompensaty i ostatecznie określił ujemne różnice kursowe, które powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 6.102.590,00 zł. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej spółka złożyła skargę z dnia [...] grudnia 2002 r., w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, • prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 124 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż nie była uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą transz pożyczki w drodze kompensaty. Fakt dokonania kompensaty wierzytelności nie wyklucza – zdaniem skarżącej – powstania różnić kursowych i zakwalifikowania ich zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy konsekwentnie zarzuca spółce naruszenie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy o niedokładnym rozpatrzeniu stanu faktycznego sprawy. W opinii spółki przepis art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej odnosi się bowiem do różnic kursowych od środków własnych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych z tytułu rozchodu walut, lecz przyczyną ich powstania jest faktyczna spłata / potrącenie / zaciągniętej pożyczki. Stąd też przepisem, który powinien być podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podniosła także, że dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT niezasadnym byłoby ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej z pominięciem sensu tego przepisu i uwarunkowania gospodarcze, w jakim przepis ten jest stosowany. Ponadto strona skarżąca postawiła zarzut niedokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że kompensata została dokonana z firmą [...] z siedzibą w A., a nie z firmą [...] z siedzibą w L. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2003 r. podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. / przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank /art. 12 ust. 2 ustawy/. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank z dnia uzyskania przychodu/art. 12 ust. 3 ustawy/. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank z dnia zarachowania kosztów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1a tej ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego korzystał podatnik. Powyższe przepisy dają prawo podatnikom do korekty/ podwyższenia lub obniżenia /przychodów i kosztów podatkowych, o różnice wynikające z różnych kursów walut, pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, a dniem ich zarachowania. W świetle powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodów są również faktycznie zrealizowane ujemne różnice kursowe z tytułu zaciągniętej w walutach obcych pożyczki / kredytu /. Różnice kursowe przy korzystaniu z kredytów / pożyczek / dewizowych występują wówczas, gdy między dniem zaciągnięcia kredytu / pożyczki /, a dniem jego spłaty stosowane są różne kursy walut. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w związku ze spłatą w 2000 r. pożyczki, zaciągniętej w 1999 r. w dolarach amerykańskich na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 1998 r. zawartej z firmą [...] z siedzibą w A., wystąpiły ujemne różnice kursowe w kwocie 12.243.236,62 zł, które skarżąca spółka w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w związku ze spłatą pożyczki w części dotyczącej 8,8 mln USD i 1,3 mln USD, łącznej kwoty 6.102.590,00 zł. Natomiast za nieuzasadnione organ uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, pozostałej kwoty wynikającej ze spłaty pożyczki w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań w części dotyczącej 2,8 mln USD, 2,7 mln USD i 2,9 mln USD. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności /również w sytuacji, gdy te wierzytelności wyrażone są w walutach obcych/ powstają różnice kursowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe, nie istnieje przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, podatnik nabywa prawo do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta podatnik osiągający przychód lub ponoszący koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio w dniu zapłaty zobowiązania. Jednakże przytoczone przepisy nie uzależniają prawa do takiej korekty jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują bowiem również na sposób liczenia różnic, powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczenia różnic kursowych. Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron / tzw. potrącenie umowne / oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498-505 kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. Przesłankami korzystania z instytucji ustawowego potrącenia są: 1. wzajemność wierzytelności, 2. jednorazowość wierzytelności, 3. wymagalność wierzytelności potrącającego, 4. zaskarżalność wierzytelności potrącającego Kompensat umownych kodeks cywilny nie reguluje, aczkolwiek są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Potrącenia umowne można podzielić na potrącenia jednorazowe i potrącenia stałe. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju / z reguły pieniężnych /, to nie prowadzi jednak do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy potrąceniu forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. Pomimo tego, że kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to powstające w jej następstwie operacje finansowe nie skutkują w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty. Z wymienionych wyżej przepisów wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, organy podatkowe zasadnie wskazały – odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych wyliczonych przez spółkę w związku z dokonaną kompensatą zobowiązań – na okoliczność dokonania powyższej operacji bez udziału banku. Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, dodatkowego postępowania wyjaśniającego potwierdzają, że wyliczając różnice kursowe w dacie dokonanej kompensaty, spółka przyjęła kurs waluty, jaki w tym okresie obowiązywał na rynku. Tymczasem z przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba ponosząca koszt w dniu zapłaty zobowiązania. Prawo podatkowe zalicza różnice kursowe do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów – według zasady kasowej. Oznacza to, że różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasad wyceny bilansowej, niewynikające z rzeczywistego ruchu /wpływów lub wydatków/ pieniądza nie mają znaczenia dla wyliczenia podstawy opodatkowania, za okres, w którym powstały. Z analizy treści dokumentów, przedstawionych przez stronę skarżącą, obrazujących przebieg transakcji, które doprowadziły w konsekwencji do spłaty części zaciągniętej pożyczki w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań, wynika, że w omawianej sytuacji, nie doszło do rzeczywistego przepływu /ruchu/ pieniądza w walucie obcej, który wygenerowałby powstanie ujemnych różnic kursowych. Potwierdzone to zostało w protokole z dnia 19 sierpnia 2002r. z postępowania uzupełniającego, w którym stwierdzono cyt. "nie stwierdzono w księgach spółki księgowań dotyczących zakupu w dniu 24 marca 2000 r. zgodnie z zawartą umową z dnia 22 marca 2000 r. z firmą H. kwoty 8.668.475,96 USD, jak również przepływu środków waluty krajowej na zakup waluty USD w firmie H. zgodnie z decyzją dewizową". Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego. W kontekście wyrażonego wyżej przez Sąd poglądu, iż w przypadku dokonywania rozliczeń na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, traci na znaczeniu spór pomiędzy organem podatkowym, a stroną skarżącą, co do tego, z kim spółka dokonała wzajemnej kompensaty zobowiązań, z firmą [...] z siedzibą w L., czy z firmą [...] z siedzibą w A. Poza sporem pozostają przecież ustalenia, że spłata części pożyczki walutowej nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, a skoro tak, to świetle przedstawionej wyżej konstatacji, należy uznać – nawet przy przyjęciu, że kompensata została dokonana z firmą H. – za zasadne stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż w tej sytuacji różnice kursowe nie wystąpiły. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego przywołania w decyzji – jako podstawy prawnej – przepisu art. 15 ust. 1a zamiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja przytacza zarówno treść ust. 1 i ust. 1a art. 15 ustawy podatkowej. W art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zdefiniowane koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, które dotyczą, jak można wnioskować z treści przepisu, spłaty zobowiązań środkami walutowymi, posiadanych przez podatnika na tzw. rachunku dewizowym. Należy przy tym zauważyć, iż z treści tego przepisu wynika także konkluzja, że przy zapłacie zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, niezależnie od posiadania rachunku walutowego, powinien być stosowany kurs sprzedaży banku, którego usług podatnik korzysta. Tak więc rozliczenie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej według kursu sprzedaży na dzień dokonania zapłaty, w przypadku wykorzystania środków walutowych zgromadzonych na rachunku dewizowym, które zostały wycenione wcześniej po kursie kupna / zapłata należności / albo po kursie sprzedaży banku /w przypadku wcześniejszego nabycia środków walutowych/ powoduje może powodować powstanie różnic kursowych od własnych środków. Powstają one równocześnie z różnicami kursowymi z tytułu pokrycia zobowiązania, wycenionego według średniego kursu NBP, który obowiązywał w dniu jego powstania. Prawdą jest, że enigmatyczność przepisów art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej nie pozwala na ich jednoznaczną interpretację, a tym samym na udzielenie odpowiedzi, jakie stanu faktycznego dotyczy ten przepis. Na pewno nie dotyczy on eksport ani sprzedaży walut bankowi. Z treści tego przepisu nie wynika również w sposób bezsporny, aby różnice te ustalono z zarachowaniem w ciężar kosztów zakupów z importu. Wydaje się zatem, że dotyczy on spłaty zaciągniętego wcześniej kredytu dewizowego / por. Zbigniew Przybycień, Różnice kursowe w prawie bilansowym i podatkowym, Rachunkowość nr 5 z 1998 r. str. 297 /. W ocenie Sądu – biorąc pod uwagę charakter przeprowadzanych przez spółkę operacji finansowych – zasadnym było przywołanie w podstawie prawnej także tego przepisu ustawy podatkowej. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.