I SA/Gd 385/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzat Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 385/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia (...) , Wójt Gminy określił Spółce z o.o. A. w W. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za miesiące od I do V 2001 r. w kwocie 496.916,50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 41.043,90 zł. Po rozpoznaniu odwołania z dnia 15 czerwca 2001 r., w którym podniesiono zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Wójt Gminy uznał, iż zasługuje ono na uwzględnienie w całości i na podstawie art. 226 O.p. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z dnia (...), w uzasadnieniu której wskazano, iż doszło do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 165 § 1 i 2 O.p. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2001 r., (...), Wójt Gminy wszczął postępowanie wobec Spółki z o.o. A. w W. w sprawie podatku od nieruchomości dla obiektów budowlanych, stanowiących jej własność i znajdujących się w W.. Prowadzone postępowanie miało na celu po pierwsze ustalenie, które ze składników stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV uznać należy za budowle, po drugie zaliczenie w/w budowli do odpowiedniej kategorii opodatkowania (stawką 1% lub 2%), po trzecie określenie wartości tych budowli. W pierwszej kwestii organ podatkowy uznał, opierając się na przepisie art. 217 Konstytucji RP, że definicja "budowli", niezbędna dla określenia podatku od nieruchomości, musi wynikać z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm., dalej: "pr. bud."), które uznaje za budowlę każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś pod pojęciem "obiektu budowlanego" rozumie budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b). Zatem obiekty budowlane zrealizowane w W. na podstawie pozwolenia na budowę, które nie są budynkami, są budowlami wraz z instalacjami i urządzeniami. Następnie zgodnie z opiniami biegłych rzeczoznawców organ podatkowy przyjął, które elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV w W. są budynkami, a które budowlami, zaliczając do nich – poza budowlami wykazanymi przez podatnika w deklaracji – także rów odwadniający oraz rozdzielnie (w tym rozdzielnię wysokiego napięcia AC, rozdzielnię WN DC, zespoły filtrów, rozdzielnię prądu zmiennego potrzeb własnych). Kwalifikując budowle do opodatkowania odpowiednio stawką 1% lub 2%, organ podatkowy powziął wątpliwości, do której grupy zaliczyć rozdzielnie łącznie z ich konstrukcjami i fundamentami, co również rozstrzygnął po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców, opodatkowując je stawką 1%. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w którym zlecono biegłym także wycenę wartości budowli, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka dokonała zaniżenia wartości budowli, znajdujących się na stacji przekształtnikowej prądu stałego 450 kV w W.. W konsekwencji decyzją z dnia (...), Wójt Gminy określił Spółce z o.o. A. w W. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 327.101,45 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 78.411,10 zł, W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 75 § 1, 120, 122, 180 § 1, 187, 191, 197 § 1, 210 § 4 i 226 § 1 O.p. oraz obrazę art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej: u. pod. lok. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), kwestionując poprawność kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, a nie wnosząc zastrzeżeń co do poprawności zaliczenia do grupy opodatkowanej stawką 1% lub 2% ani w zakresie ustalenia wartości budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpatrując zarzuty dotyczące postępowania, organ odwoławczy uznał, że nieprzywołanie w uzasadnieniu decyzji stosownej uchwały Rady Gminy nie pozbawiło strony możliwości oceny co do prawidłowości wysokości podatku. Nie podzieliło również zarzutu wykonania opinii w sposób niezgodny z prawem (przez wypowiedzenie się przez biegłego co do przedmiotów majątkowych nieobjętych zleceniem organu podatkowego), gdyż modyfikacja zakresu wypowiedzi biegłego nie jest naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodziło się natomiast z argumentacją Spółki, iż biegły nie może wypowiadać się co do prawa, zaznaczając jednakże, że w rozpoznawanej sprawie to nie biegli rozstrzygnęli tę kwestię, a organ podatkowy, co potwierdza treść uzasadnienia decyzji. Opinia biegłego była tylko elementem materiału dowodowego, który wziął pod uwagę wójt, przesądzając co do wykładni prawa. W sprawie oceniane były zagadnienia wymagające specjalistycznej wiedzy, dlatego wykorzystanie opinii biegłych było zasadne i podniosło jakość postępowania dowodowego, wobec czego nie można z tego tytułu czynić organowi zarzutu. Kolegium zakwestionowało także przedstawiony w odwołaniu sposób rozumienia normy konstytucyjnej, prowadzący do stwierdzenia, że opodatkowaniu podlega tylko to, co wyraźnie egzemplifikuje ustawa, i że w sprawie poddano opodatkowaniu nową kategorię rzeczy. Kwestią do rozstrzygnięcia było, co ustawodawca rozumiał przez pojęcie "budowla", i jeśli w drodze wykładni ustalono, że zasadne jest zastosowanie zasad prawa budowlanego, to należało poddać ocenie, czy sporne składniki majątkowe spełniają kryteria definicji budowlanoprawnej. Dokonanie wykładni pojęcia "budowla" poprzez zastosowanie definicji z prawa budowlanego nie jest też obarczone wadą rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Zastosowany w sprawie akt prawny posiadał istotną wadę polegającą na braku definicji, należało więc jej poszukać przez odwołanie się do definicji z prawa budowlanego, co miało porządkujący i zawężający charakter. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przez biegłych definicji "budowli" zawartej w prawie budowlanym, kolegium zauważyło, że ocena poprawności kwalifikacji poszczególnych elementów rozdzielni wymaga wiedzy specjalistycznej. Wskazało, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał wykorzystane opinie biegłych za poprawne z punktu widzenia zastosowania definicji z prawa budowlanego W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 120, 122, 180 § 1, 187, 191, 197 § 1, 210 § 4 i 226 § 1 O.p. oraz obrazy art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 6 u. pod. lok. W przedmiocie naruszenia normy konstytucyjnej Spółka podniosła, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Spór z organem podatkowym wynika z faktu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała w 2001 r. definicji "budowli", a tym samym umożliwiała organom podatkowym dowolne i uznaniowe ustalenia w tym przedmiocie, skutkujące sprzecznym z normą konstytucyjną określeniem podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa materialnego, skarżąca wskazała, że rozumie definicję z art. 3 pkt 3 pr. bud. w sposób odmienny niż organy podatkowe, gdyż nie uważa, że zastosowanie kryterium całości użytkowej w odniesieniu do urządzeń przesądza, że są to budowle w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Spółki urządzenia mogą się składać na całość użytkową, ale jeżeli są posadowione na fundamentach, odrębnych pod względem technicznym od tych urządzeń, wówczas jedynie te fundamenty stanowią budowle, natomiast same urządzenia budowlami już nie są. Uzasadniając zarzuty naruszenia procedury, Spółka podała, że choć w sentencji decyzji organ pierwszej instancji powołał uchwałę Rady Gminy nr (...) z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy oraz zwolnień od tego podatku, to nie przytoczył jej treści w uzasadnieniu decyzji, co stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. i uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości wysokości podatku. Przywołany przepis naruszyło również kolegium, nie odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania i poprawności rozumowania biegłych oraz nie uzasadniając, dlaczego nie uznaje tych zarzutów i odmawia wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. W rozwinięciu zarzutu obrazy art. 226 § 1 O.p., Spółka wskazała, że Wójt Gminy S. wydał w dniu 31 maja 2001 r. decyzję nr (...) w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r., która następnie została przez niego uchylona decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r., (...), w trybie autokontroli. Oznaczało to, że winno zostać w całości uwzględnione odwołanie z dnia 15 czerwca 2001 r., co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy jest związany orzeczeniem z dnia 20 czerwca 2001 r. i wydając kolejną decyzję, powinien uwzględnić zarzuty powołane we wskazanym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2005 r. swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymała skarżąca, wskazując dodatkowy zarzut rażącego naruszenia art. 128 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej co do istoty ostateczną decyzją Wójta Gminy z dnia (...), co skutkuje nieważnością decyzji tego organu z dnia [...] w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2006 r. SKO stwierdziło, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] wydana w trybie art. 226 O.p., nie może być uznana za merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia i wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, brak zatem tożsamości przedmiotowej tej decyzji z decyzją z dnia [...] a ponadto upłynął termin do stwierdzenia nieważności przewidziany prawem (art. 249 O.p.). Na rozprawie przed Sądem skarżąca podniosła ponadto zarzut bezpodstawności dokonania przez organ podatkowy wyceny obiektu przy pomocy opinii biegłego na podstawie art. 4 ust. 6 u. pod. lok., co naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok., nakazujący przyjąć wartość początkową budowli jako środka trwałego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. W odpowiedzi na ten zarzut SKO w S. podniosło, że podatnik, kwestionując zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli, nie określił ich wartości, a tym samym konieczne było zastosowanie przepisu art. 4 ust. 6 u. pod. lok. i powołanie biegłego w celu określenia ich wartości. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut rażącego naruszenia art. 128 O.p., a w konsekwencji obarczenia zaskarżonej decyzji wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jest to zarzut najdalej idący i jego uwzględnienie czyniłoby zbędną ocenę dalszych zarzutów zgłoszonych przez skarżącą. Podstawą zarzutu skarżącej o naruszeniu przez decyzję organu podatkowego I instancji (a tym samym decyzję organu II instancji, który utrzymał tę pierwszą w mocy) zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. jest twierdzenie skarżącej, że organ I, uchylając decyzją z dnia [...] w trybie samokontroli – na mocy art. 226 O.p. – swoją decyzję z dnia [...] podzielił tym samym wszystkie zarzuty natury merytorycznej zgłoszone przez skarżącą w odwołaniu od tej decyzji. Organ I instancji, w opinii skarżącej, uznał zatem, że nie ma podstaw do określenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2001. W związku z tym dalsze postępowanie, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją SKO z dnia [...] dotyczyć miało sprawy już rozstrzygniętej co do istoty inną decyzją ostateczną, to zaś oznaczałoby nieważność decyzji organu I instancji z uwagi na treść art. 247§ 1 pkt 4 O.p. Powyższe twierdzenia skarżącej są niewątpliwie błędne. W odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r. od decyzji Wójta Gminy [...] które skutkowało uchyleniem tej decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p., skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając nieważność postępowania wynikającą z rażącego naruszenia art. 165 § 1 i 2 O.p., polegającego na niewydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz niedoręczeniu go stronie, przez co organ podatkowy uniemożliwił jej realizację uprawnień procesowych (co spełniło przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Ponadto "z ostrożności" skarżąca podniosła zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]. Te ostatnie były zatem tylko zarzutami ewentualnymi (alternatywnymi), zgłoszonymi na wypadek nieuwzględnienia (dalej idącego) zarzutu natury procesowej. Wójt Gminy wydając na mocy art. 226 § 1 O.p. decyzję z dnia [...] uwzględnił tymczasem ów zarzut proceduralny, bowiem podstawą uchylenia przez niego swojej decyzji było wyłącznie uznanie zarzutów dotyczących naruszenia art. 165 § 1 i 2 O.p. Należy tu podkreślić, że wbrew twierdzeniu skarżącej organ podatkowy nie mógł uwzględnić jej zarzutów merytorycznych, uchylając jednocześnie decyzję – zgodnie z jej wnioskiem – z powodu rażącego naruszenia przepisów procesowych wskazanych wyżej. Uwzględnienie pierwszego zarzutu strony (procesowego) w okolicznościach sprawy ze swej istoty wykluczało dalsze rozpatrywanie zarzutów merytorycznych, bowiem odniesienie się do zarzutów merytorycznych przez organ II instancji byłoby równoznaczne z kontynuowaniem rażąco wadliwego postępowania. Można wręcz powiedzieć, że w tej sprawie uwzględnienie jednych zarzutów uniemożliwiało uznanie słuszności pozostałych. Należy zarazem stwierdzić, że ostateczna decyzja wydana w trybie samokontroli przez organ I instancji była zgodna z wymogami art. 226 § 1 O.p. W przypadku tak sformułowanych zarzutów odwołania (i zarazem trafności zarzutu rażącego naruszenia przepisów proceduralnych) organ ten miał pełne prawo uznać, że odwołanie wniesione przez stronę zasługiwało na uwzględnienie w całości; przy tym istota zarzutu mogła prowadzić jedynie do uchylenia decyzji. Nie stoi z tym w sprzeczności pominięcie innych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, ponieważ, jak już wskazano wyżej, ich stosunek do uwzględnionego zarzutu miał wyłącznie charakter alternatywny (i to na zasadzie alternatywy rozłącznej). Wobec powyższego upada twierdzenie skarżącej o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] wydaną w trybie art. 226 § 1 O.p. Tym samym jej zarzut nieważności decyzji wydanej wskutek przeprowadzonego później (prawidłowo) postępowania podatkowego jest bezpodstawny. Nie można bowiem uznać, że decyzja organu I instancji z dnia [...] dotyczyła sprawy już poprzednio (merytorycznie) rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie można również podzielić zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca zdaje się tu mylić kwestię niekonstytucyjności normy określającej przedmiot opodatkowania z procesem jej wykładni oraz aktem stosowania prawa przez organ podatkowy, który musi dokonać konkretyzacji tej normy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych. Skarżąca z braku definicji pojęcia "budowla" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) zdaje się wywodzić jego nieokreśloność, co ma naruszać wskazane normy konstytucyjne. Zarazem czyni zarzut pod adresem organów podatkowych, że swoje rozstrzygnięcia oparły na opinii biegłych, które w istocie miały określić przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Pomijając już to, że stwierdzenie abstrakcyjnie rozumianej niezgodności normy wynikającej z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok. z art. 2 lub art. 217 Konstytucji (i ewentualnie jej wyeliminowanie) leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a adresatem tego rodzaju zarzutu może być tylko ustawodawca, można w tym miejscu jedynie zwrócić uwagę na okoliczność, że trudno upatrywać niekonstytucyjności wskazanego przepisu podatkowego w samym braku ustawowej definicji określenia jednego z przedmiotów opodatkowania. Brak takiej definicji w ustawie podatkowej powoduje konieczność dokonania wykładni odnośnego przepisu zgodnie z przyjętymi regułami wykładni, co jest zadaniem organów stosujących prawo. To też uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, której specyfika (i trudność) polegała jednak na potrzebie przeprowadzenia skomplikowanych ustaleń faktycznych. Nie można podzielić argumentów skarżącej, że biegli zostali powołani przez organ podatkowy na okoliczność określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i że to biegli – a nie organy podatkowe – dokonały wykładni przepisów prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przedmiotów składających się na stację przekształtnikową prądu stałego jako "budowli" w rozumieniu prawa podatkowego. Ze względu na wysoce specjalistyczny charakter tych przedmiotów zasadne było powołanie biegłych w celu stwierdzenia, czy owe przedmioty noszą cechy budowli w świetle definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego (które zresztą również niekiedy posługują się dość wyspecjalizowanym, technicznym językiem). Można w tym miejscu przypomnieć, że to skarżąca w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2001 r. (o którym była wyżej mowa) stwierdziła, iż "sposób i zasady kwalifikacji poszczególnych elementów stanowiących majątek przedsiębiorstwa energetycznego w kwestii zaliczenia tych elementów do budowli bądź urządzeń wymaga profesjonalnej, szczegółowej wiedzy zarówno z dziedziny energetyki jak i budownictwa", zapowiadając ponadto domaganie się dopuszczenia dowodu z opinii biegłych w przyszłym postępowaniu podatkowym (przedostatni akapit odwołania). Czynności podjęte przez organ podatkowy I instancji stanowiły jedynie realizację tego postulatu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały w pełni samodzielnej oceny opinii biegłych zarówno powołanych przez siebie, jak i dopuszczonych na wniosek skarżącej (w tym w celu stwierdzenia, czy określone elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego są budowlami). Dopiero ta ocena stanowiła podstawę dokonanej przez organy wykładni odnośnych przepisów prawa oraz ich zastosowania w konkretnym stanie faktycznym. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych w tym zakresie po stronie organów podatkowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). W szczególności dotyczy to uzupełnienia operatu szacunkowego z dnia 28 stycznia 2002 r. aneksem z maja 2002 r., bez zachowania formy postanowienia, co nie naruszyło jednak uprawnień procesowych skarżącej. Organy podatkowe nie przekroczyły również granic zakreślonych przez art. 191 O.p. przy ocenie rozbieżnych wniosków poszczególnych opinii biegłych, wskazując – stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. – na przyczyny, dla których odmówiły wiarygodności opinii przedstawionej przez skarżącą (z dnia 14 października 2002 r.). Nie jest również prawnie doniosły zarzut nieprzytoczenia przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stosownej uchwały Rady Gminy Uchwała ta została powołana zarówno w sentencji decyzji, jak i – wbrew twierdzeniu skarżącej – w jej uzasadnieniu (na str. 8). Nawet jeżeli można by wysunąć pewne zastrzeżenia co do lakoniczności tego powołania, nie sposób ich zakwalifikować jako naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do meritum sprawy, należy stwierdzić, że bezpodstawne są wątpliwości skarżącej co do zasadności posłużenia się przy wykładni pojęcia "budowla", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), znaczeniem tego pojęcia określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Nie sposób zwłaszcza czynić z tego tytułu zarzutu organom podatkowym, że zabieg taki jest niekonstytucyjny i prowadzi do wykładni rozszerzającej. Jak trafnie podnosi organ podatkowy II instancji, jest wręcz przeciwnie – właśnie posłużenie się (w braku definicji w ustawie podatkowej) definicją z dziedziny prawa regulującego specyficzną sferę rzeczywistości, tzn. prawa budowlanego, a nie potocznym (słownikowym) rozumieniem pojęcia "budowla", zapobiega zbytniej dowolności w ustalaniu jego zakresu znaczeniowego. Pogląd ten należy uznać obecnie za utrwalony w orzecznictwie (por. uchwałę (7) NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2) i jako spełniający postulat spójności systemu prawa znajduje poparcie również składu orzekającego w niniejszej sprawie. Jego słuszność uznał również ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe definicje zarówno budynku, jak i budowli, odwołujące się już bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego (art. 1a pkt 1 i 2 u. pod. lok., dodany ustawą z dnia 30 października 2002 r., Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Istotne znaczenie dla zakwalifikowania poszczególnych przedmiotów składających się na stację przekształtnikową prądu stałego należącą do skarżącej jako "budowli" w rozumieniu przepisów podatkowych mają zatem postanowienia prawa budowlanego, a zwłaszcza przepisy art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 pr. bud. W myśl art. 3 pkt 1 lit.b pr. bud., ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, natomiast przepis art. 3 pkt 3 pr. bud. zawiera definicję budowli – jest nią w rozumieniu tej ustawy każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (zdefiniowanymi w innych miejscach), jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 pr. bud. wynika, że jedynie części budowlane urządzeń technicznych lub fundamenty pod urządzenia mogą stanowić budowlę, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przeciwieństwie do posadowionych na fundamentach urządzeń. Przede wszystkim należy podkreślić negatywny (sformułowany w opozycji do pojęć budynku i obiektu małej architektury) oraz przykładowy charakter definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr. bud. Lista przykładów tam wymienionych nie stanowi katalogu zamkniętego i jedynie obrazuje różnorodność obiektów będących budowlami, których istotną cechą jest jednak zawsze – w myśl art. 3 pkt 1 lit.b pr. bud. – stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykłady powyższe mają za zadanie jedynie ułatwić przypisanie konkretnego obiektu do kategorii budowli w rozumieniu tej ustawy. Nie można więc na podstawie oderwanego od ustawowego kontekstu jednego z przykładów budowli, mianowicie fundamentów pod urządzenia, wyprowadzać daleko idących wniosków a contrario co do kwalifikacji samych urządzeń; usuwa raczej wątpliwości co do charakteru samych tylko fundamentów pod urządzenia. Pozostałe przykłady (jak choćby "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne" czy "sieci techniczne") dowodzą, że przytoczona definicja jest bardzo pojemna i nie można wykluczyć, iż zakresy znaczeniowe pojęć tam wymienionych mogą się pokrywać bądź stanowić elementy większej całości (obiektu), zwłaszcza na tle bardziej skomplikowanego pod względem technicznym stanu faktycznego. Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność związaną z wykładnią spornego pojęcia w prawie podatkowym. Otóż z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można wysnuć wniosek, że nie traktuje ona jako absolutnego kryterium kwalifikacji danego obiektu jako budowli trwałego związania go z gruntem. Świadczy o tym definicja budynku zawarta w art. 3 ust. 4 tej ustawy (jest nim obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe), o szerszym zakresie znaczeniowym niż definicja budynku z art. 3 pkt 3 pr. bud. Nawet zatem oparcie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok. na potocznym rozumieniu słowa "budowla" – jak zdaje się postulować skarżąca – musiałoby powyższą konstatację uwzględnić, co prowadziłoby do wyeliminowania "połączenia z gruntem w sposób trwały" jako warunku sine quo. non z definicji budowli tworzonej wyłącznie na podstawie słownikowych tłumaczeń tego słowa (por. uchwałę (5) NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Do tych samych wniosków prowadzi odwołanie się do pojmowania budowli w przepisach prawa budowlanego, przytoczonych wyżej. Godne podkreślenia jest podstawowe kryterium, które musi spełniać budowla zarówno w rozumieniu potocznym, jak i w świetle przepisów prawa budowlanego – mianowicie jest to skończona całość użytkowa (por. definicje słownikowe przywołane w uzasadnieniu wspomnianej uchwały (5) NSA z dnia 29 lipca 1999 r., FPK 3/99, oraz cytowane wyżej przepisy art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 infine pr. bud.). Pośrednio potwierdza to treść art. 4 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok., nakazującego przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli ich wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Kwestię amortyzacji w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. regulowały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają środki trwałe, którymi są m.in. (pomijając pozostałe elementy definicji) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale, a także maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty. Same fundamenty pod urządzenia składające się na stację przekształtnikową prądu stałego trudno uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej, za kompletne i zdatne do użytku składniki majątkowe, są bowiem tylko fragmentami budowli tworzących tę stację, a z pewnością nie stanowią skończonej całości użytkowej. Organy podatkowe, opierając się na prawidłowo ocenionych i wiarygodnych opiniach biegłych (sporządzonych m.in. na podstawie wizji lokalnych i wyjaśnień skarżącej), zakwalifikowały sporne elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego w W. jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego, stanowiące całość techniczno-użytkową. Stanowisko to Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, mając na uwadze poczynione wcześniej spostrzeżenia, podziela, podkreślając w tym miejscu zwłaszcza wspólną dla wszystkich opinii biegłych konstatację o stanowieniu przez te urządzenia techniczne całości użytkowej, spełniającej zasadnicze zadania stacji przekształtnikowej prądu stałego (która z kolei, jako całość, stanowi część składową linii przesyłowej). Przedmiotowe elementy stacji przekształtnikowej prądu stałego, tworzące całość techniczno-użytkową, odpowiadają zatem pojęciu "budowli" w rozumieniu prawa podatkowego. Służąc skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, podlegają tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok. Na koniec należy się odnieść do zarzutu skarżącej podniesionego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u. pod. lok. i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wartości początkowej budowli jako środków trwałych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Organ podatkowy słusznie podniósł, że bezzasadny jest zarzut zbędności powołania biegłego na podstawie art. 4 ust. 6 u. pod. lok. w celu ustalenia wartości spornych budowli, ponieważ podatnik, konsekwentnie kwestionując w ogóle taką ich kwalifikację, nie określał również ich wartości. Tym samym konieczne było zastosowanie powołanego przepisu art. 4 ust. 6 u. pod. lok. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. AR