I SA/Po 867/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont asesor sądowy WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11.534 zł (jedenaście tysięcy pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/W.Zygmont I SA/Po 867/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił dla Spółki "A" w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2001r. na łączną sumę [...] zł, w tym, z tytułu: amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych oraz od środków trwałych, przyjętych do używania ze Spółki "B" zakład pracy chronionej w R., na kwotę [...] zł, niezapłaconej do końca 2001r. zaliczki na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J.S. w wysokości [...] zł, wypłaconego M.C. wynagrodzenia brutto za rok 2001 wraz ze składkami obciążającymi koszty działalności operacyjnej spółki w wysokości [...] zł, wydatków na zakup tektury na łączną wartość netto [...] zł, wydatków na zakup usług od firmy "C" K.C. o wartości netto [...] zł, wydatków na zakup usług transportowych od firmy "D" w W. o wartości netto [...] zł, wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez przedsiębiorstwo "D" w T. o wartości netto [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 2003r. spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.24 ust.2 pkt 1 i art.31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec błędnego wykazania zawyżonego kosztu wynagrodzenia M.C. w kwocie [...] zł ustalono, iż wydatki z tego tytułu wyniosły [...] zł, a więc w wysokości wyliczonej przez spółkę w odwołaniu. W tej sytuacji wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, a należny podatek [...] zł. Zdaniem organu zarzuty odwołania są bezzasadne. 1. Jak ustalono w toku kontroli kapitał zakładowy spółki został określony na kwotę [...] zł i był pokryty w całości przez udziałowców wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. Spółki "B" Zakład Pracy Chronionej. Nie została przeprowadzona wycena rynkowa wniesionego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa. Na podstawie sporządzonego przez Spółkę na dzień [...] 2000r. bilansu zamknięcia stanowiącego równocześnie bilans otwarcia spółka "A" ustalono wartość aktywów w wysokości [...] zł. Porównanie wartości aktywów wykazanych w bilansie z wartością nominalną udziałów wskazało, że w przypadku podmiotu "A" nie wystąpiła wartość firmy w rozumieniu art.16g ust.2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.). Natomiast wystąpiła ujemna wartość firmy. W myśl art.16g ust.10 pkt 2 powołanej ustawy w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W spółce "A" nominalna wartość udziałów wynosiła [...] zł, a wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wskazanymi w aktywach firmy wynosiła [...] zł. Wystąpiła więc ujemna wartość - [...] zł. Dla celów podatkowych oznacza to, że wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma wartość "0", co stanowi, że zostały nabyte w sposób nieodpłatny. W myśl art.16 ust.1 pkt 63 lit.a w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Zatem wykazana amortyzacja w kwocie [...] zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. 2. Za nieprawidłowe uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaliczki w kwocie [...] zł na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J.S. Koszt ten wynikał z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] 2001r. przez tę Kancelarię. Sąd Okręgowy w Łodzi wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym na niezapłaconą należność przez firmę "F" w O. oraz ustalono w tym nakazie koszty procesu w kwocie [...] zł, w tym [...] zł tytułem zastępstwa adwokackiego. Z uwagi na niezaliczenie przez spółkę zasądzonych kosztów procesu do należnych przychodów 2001r. i niezapłacenie przez spółkę kwoty [...] zł do końca 2001r. nie ma związku tego wydatku z przychodami firmy na podstawie art.15 ust.1 w/w ustawy. 3. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę wynagrodzeń brutto na rzecz M.C. w kwocie [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego opisanego w decyzji organu I instancji uznano, że M.C. nie świadczyła pracy na rzecz tego podmiotu gospodarczego. 4. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wykazanej jako wydatki na zakup tektury. Transakcje kupna tektury wynikające z faktur nie doszły faktycznie do skutku, w związku z tym nie miały żadnego związku z uzyskanymi w 2001r. przychodami i na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. 5. W decyzji zakwestionowano ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od firmy "C"- K.C. na łączną kwotę netto [...] zł. Jak ustalono w toku kontroli w spółce "A" zobowiązania spółki wobec firmy "C" zostały uregulowane gotówką z kasy [...] zł, przelewem [...] zł, skompensowane z należnością za zakup bigownicy [...] zł. Jednak na dowodach KW brak było podpisu odbiorcy gotówki. 6. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków na zakup usług transportowych od firmy Z.S. "D" w W. Na dowód wykonania usług spółka "A" przedłożyła 21 dowodów WZ dotyczących wydania wyrobów na zewnątrz wg faktur sprzedaży. Jak stwierdzono, należność za wykonanie usług została dokonana w formie wypłat gotówki z kasy, na dowodach KW nie było jednak podpisu wykonawcy usług, lecz podpis prezesa spółki "A". Na dowodach tych nie figurowało również nazwisko właściciela firmy "D". Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że z deklaracji VAT-7 złożonej przez firmę "D" w Urzędzie Skarbowym wynikało, że firma ta nie wykazała wartości usług wykonanych w [...] 2001r. na rzecz spółki "A". Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że usługi transportowe dokumentowane wymienionymi fakturami nie zostały zrealizowane. 7. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług sprzedaży świadczonych przez przedsiębiorstwo "E" z siedzibą w T. o wartości netto [...] zł. Usługi te dokumentowały faktury VAT o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Jak ustalono usługi sprzedaży stanowiły prowizję za pośrednictwo w sprzedaży opakowań produkowanych przez spółkę "A". Usługi świadczono na podstawie umowy pośrednictwa sprzedaży zawartej [...] 2001r., na podstawie której za usługi firma przedsiębiorstwo "E" ustalać miała prowizję przy dostarczaniu zamówień na poszczególne opakowania, odpowiedzialna również była za zapłatę odebranego towaru przez wskazanego klienta. Prezes Spółki "A" stwierdził, że kluczowym odbiorcą pozyskanym przez firmę przedsiębiorstwo "E" była firma "G" z siedzibą w Z. Innych firm, w których pośredniczyłaby firma przedsiębiorstwo "E" nie stwierdzono. Jak ustalono wystawiane przez firmę przedsiębiorstwo "E" faktury VAT nie zawierają żadnych informacji dotyczących pozyskanego kontrahenta na rzecz spółki "A". Zawierały jedynie ilości i cenę jednostkową usługi sprzedaży. W związku z tym kontrolujący dokonali porównania faktur VAT wystawionych przez firmę przedsiębiorstwo "E" z fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży wyrobów spółki "A" na rzecz firmy "G". Jak ustalono firma przedsiębiorstwo "E" wystawiła spółce "A" z tytułu świadczonych usług pośrednictwa 14 faktur o łącznej wartości [...] zł, jednak tylko część faktur wystawionych przez firmę przedsiębiorstwo "E" można było przyporządkować fakturom sprzedaży wystawionych przez spółkę "A" firmie "G". W skardze z dnia [...] 2004r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka "A" w S. zarzuciła decyzji organu odwoławczego: naruszenie przepisów art.121, art.122, art.187 § 1, art.188, art.210 § 1 pkt 6 i art.233 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów: 1) zaliczki w kwocie [...] zł na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J.S. na poczet kosztów zastępstwa procesowego, 2) wypłaconego M.C. wynagrodzenia, 3) wydatków na zakup tektury o łącznej wartości [...] zł, 4) wydatków na zakup usług od firmy "C" w wysokości [...] zł, 5) wydatków na zakup usług od firmy "D" w wysokości [...] zł, 6) wydatków na zakup usług od przedsiębiorstwa "E" w wysokości [...] zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak uwiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do stwierdzenia, że M.C. nie pracowała w spółce "A" w okresie od [...] do [...] 2002r. W uzasadnieniu decyzji powołano się na zebrany w sprawie materiał dowodowy (umowa o pracę, listy płac, wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, świadectwo pracy, zaświadczenia płatnika składek, karta zasiłkowa) i w konkluzji stwierdzono, że podpisy M.C. zamieszczone na dokumentach są identyczne jak w zaświadczeniu płatnika składek i karcie zasiłkowej, w których imię i nazwisko M.C. zostało napisane własnoręcznie przez M.S., pracownika spółki, która jest córką M.C. Organ uznał, że porównanie podpisów z zamieszczonymi na podanych wyżej dokumentach związanych z zatrudnieniem M.C. wskazuje, że dokumenty nie były podpisane przez M.C., ale przez jej córkę. Sprawa podpisów została skierowana przez organ I instancji do organów ścigania jako podejrzenie o przestępstwo przeciwko dokumentom. Na rozprawie w dniu [...] 2006r. Sąd zobowiązał strony do przedstawienia informacji o tym, czy toczyło się postępowanie karne dotyczące fałszowania podpisów. Z nadesłanego przez organ odwoławczy postanowienia Komendy Państwowej Policji z dnia [...] 2005r. wynika, że M.C. postawiono zarzut popełnienia czynu opisanego w art.233 § 1 kodeksu karnego. W ocenie Sądu organ podatkowy nie posiada ani odpowiedniej wiedzy (wiadomości specjalnych), ani też nie jest uprawniony do orzekania o autentyczności podpisów składanych na dokumentach, które są przedmiotem oceny w trakcie postępowania podatkowego. W tej sytuacji wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w jego decyzji z dnia [...] 2004r. były przedwczesne. Dopiero bowiem w [...] 2005r. zakończyło się śledztwo, którego konsekwencją było wniesienie aktu oskarżenia przeciwko M.C. Tak więc w dalszym postępowaniu organ winien oprzeć się na innych dowodach, które zostały zebrane w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji lub uzupełnić materiał dowodowy. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Odnośnie zarzutów skargi stwierdzić należy, co następuje: 1. Zaliczka na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego J.S. Zarówno w protokole kontroli z dnia [...] 2003r. (t.II, k.318-320 akt administracyjnych), jak i w piśmie z [...] 2003r. (t.II, k.261), wskazano, że faktura nr [...] dotycząca kosztów windykacji nie została zapłacona w 2001r. Strona skarżąca nie powołała żadnego dowodu, na podstawie którego można by podważyć ustalenia kontroli. 2. Wydatki na zakup tektury. Organ wykazał, że transakcje z firmą "H" z B. nie miały miejsca, a ponadto firma ta nie otrzymała zapłaty. W spółce "A" nie stwierdzono z kolei, by z kasy wypłacono należność za dostawy (t.II, k.320-324). Z kolei w przypadku firm "I", "J" i "K" ustalono, że podmioty te nie istniały (t.II, k.324-325, 329-330). 3. Wydatki na zakup usług transportowych od firmy "C". Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że firma "C" nie posiadała warunków do wykonania usług transportowych (t.II, k.330-335). 4. Wydatki na zakup usług transportowych od firmy "D". Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie posiadała dowodów zapłaty za wykonane usługi. Odbiór gotówki nie został potwierdzony przez wystawcę faktur (t.II, k.325-327). 5. Wydatki na zakup usług sprzedaży świadczonych przez firmę przedsiębiorstwo "E". Jak to wynika z materiału dowodowego skarżąca spółka nie posiadała, oprócz faktur, innych dokumentów potwierdzających realizację usług (t.II, k.314-317). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej zebrano obszerny materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły swoje ustalenia. Ponadto niemożność przesłuchania byłego prezesa spółki R.C. nie spowodowała utrudnień w zebraniu innych dowodów, na których oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję. Ponadto organ odwoławczy prawidłowo w sprawie zastosował art.233 §1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Było to spowodowane koniecznością zweryfikowania części ustaleń organu I instancji i dlatego uchylając decyzję orzeczono co do istoty. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art.152 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/W.Zygmont L.Sz.