I SA/Wr 557/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: D. Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia za maj 2004 roku kwoty zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z o.o. we W. kwotę 3.076,00 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja określona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia A Spółka z o.o. we W. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004 roku - określającą - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...]; - kwotę różnicy podatku w wysokości [...], do obniżenia podatku należnego za następne okresy; oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. W wyniku weryfikacji rozliczenia spółki z o.o. A w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. - organ zakwestionował wykazany w deklaracji VAT - 7 zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Ustalono, że Spółka zawyżyła o kwotę [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Na powyższe zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia złożyły się następujące kwoty: * [...] - stanowiąca kwotę zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, najmu pomieszczenia biurowego, opracowania bilansu za 2003 r. oraz usług rachunkowości - związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynikająca z odliczenia całości podatku naliczonego, gdy w ocenie organu odliczenie przysługiwało w proporcji wynikającej z przepisu art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT; * [...] - z tytułu zakupu usługi prawnej dotyczącej zastępstwa egzekucyjnego związanego z cesją wierzytelności, która to usługa służyła w całości i bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT; - [...] z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z miesiąca poprzedzającego badany miesiąc tj. z [...] (w trakcie postępowania kontrolnego za [...]. Spółka złożyła deklaracje korygujące za m-ce od [...] do [...]). W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż Spółka wadliwie prowadziła rejestr zakupu i sprzedaży - czym naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nieprawidłowo też sporządziła deklarację podatkową VAT- 7 za [...]. W wydanej decyzji organ skorygował dokonane przez Spółkę rozliczenie i określił w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc przyjął w wysokości zadeklarowanej oraz na podstawie art. 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu tj. w kwocie [...]. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ustalenie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. od kwot, które były konsekwencją autokorekt deklaracji złożonych przez podatnika za wcześniejsze miesiące - nie objęte kontrolą (tj. [...]-[...]). Natomiast naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez błędne przyjęcie, iż to organ (a nie podatnik) skorygował błędne rozliczenia za wcześniejsze miesiące. Ponadto Spółka zakwestionowała potrącenie ustalonej kwoty sankcji przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji, czym naruszono art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powołując przepis art. 86 ust. 1 ustawy wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym, którego realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków ustawowych określonych w art. art. 88 i 90 ustawy. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest wyłącznie związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza natomiast możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie zaś do art. 90 ust. 2 odliczenie to może być częściowe, odbywa się wówczas w określonej przepisami art. 90 ust. 3 i ust. 4 proporcji. Organ uznał, że skoro Spółka w badanym miesiącu obok sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT uzyskała też przychody finansowe z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych, które w świetle art. 5 ust. 1 ustawy - nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (co w sprawie nie jest kwestią sporną), to odliczając w całości podatek naliczony od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, Spółka zawyżyła podatek naliczony. Naruszyła więc art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatek naliczony do odliczenia - należało ustalić wskaźnikiem udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za poprzedni rok podatkowy w wysokości [...] tj. że z kwoty [...], do odliczenia przysługiwała jedynie kwota [...]. Podzielił też stanowisko, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] z faktury VAT - dokumentującej zakup usługi prawnej, jako w całości dotyczącej sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli - Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe nie objęte kontrolą tj. od [...] do [...]. Konsekwencją ww. korekt deklaracji było zmniejszenie o [...]. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] do przeniesienia na [...]. Tym samym, złożenie korekt deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy, spowodowało, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za badany miesiąc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazana została w wysokości wyższej od należnej. Konsekwencją tego, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy, bowiem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej, organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] kwoty zawyżenia. W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - nie można było zgodzić się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art.122 OP, oraz art. 109 ust. 4 ustawy VAT - ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w związku z nieprawidłowościami za okres objęty kontrolą. W zarzutach skargi Spółka podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 90 ust.2 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, w których przepisy te zostały bezpodstawnie zastosowane. Zdaniem Skarżącej, przychody finansowe uzyskane z tytułu spłaty przez dłużników nabytych wcześniej wierzytelności - nie stanowią obrotu z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przy obliczaniu proporcji z art. 90 ustawy, służącej do oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się czynności znajdujących się poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeśli więc konkretny zakup wiąże się z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, to podatek naliczony może zostać w całości odliczony nawet wówczas gdy zakup ten jednocześnie w części służył także działalności nie objętej zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: Nr C-333/91; C-306/94; C-142/99. Ponadto skarżąca podniosła, że wierzytelności zostały nabyte w krótkim okresie czasu od dwóch tylko kontrahentów i aktywność tego rodzaju nie jest elementem stałej działalności Spółki. Gdyby przyjąć że wpłaty uzyskiwane od dłużników są czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, to z uwagi na ich sporadyczny charakter (w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT), nie powinny wpływać ma strukturę odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podnosi również, że różnica pomiędzy rozliczeniem zadeklarowanym przez podatnika a dokonanym w decyzji, wynika ze zmniejszenia kwoty podatku do odliczenia przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych. Jak wskazuje, zmniejszenie o którym mowa spowodowane zostało samodzielnym złożeniem przez skarżącą skorygowanej deklaracji za miesiąc [...]. Dlatego też uważa, że organ podatkowy nie "stwierdził" nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym a jedynie przyjął do rozliczenia wynik korekty dokonanej przez samego podatnika i zastosowanie w takiej sytuacji sankcji było niedopuszczalne. Zdaniem Skarżącej dodatkowe zobowiązanie może być ustalane jedynie w decyzji odnoszącej się do tego okresu, w rozliczeniu, którego podatnik popełnił błąd, a jeżeli wskutek tego błędu zmniejszeniu ulega kwota podatku naliczonego do przeniesienia, to w kolejnych miesiącach nie ustala się sankcji, gdyż prowadziłoby to do wielokrotnego ukarania podatnika za tą samą nieprawidłowość. Powyższe oznacza, że organy wymierzyły sankcję za niewłaściwy okres rozliczeniowy. W przekonaniu Skarżącej, pierwotnie złożone deklaracje były poprawne a złożenie przez Spółkę korekt deklaracji za miesiące poprzedzające [...] - miało na celu jedynie uniknięcie sporu z fiskusem wobec prezentowanego przez kontrolujących stanowiska, że czynności niepodlegające opodatkowaniu uwzględnia się w strukturze proporcji przy ustalaniu współczynnika odliczenia podatku naliczonego. Odpowiadając na skargę, strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w zakresie proporcjonalności odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2-4 ustawy) według struktury sprzedaży, na którą istotny wpływ miały przychody uzyskane z nabywania wierzytelności - nie stanowiące czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy. Nie podzieliła też argumentacji Spółki co do sporadyczności obrotu wierzytelnościami, wskazując na [...] zawartych umów i znaczny udział uzyskanych z tego tytułu przychodów w ogólnym obrocie Spółki. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń ETS-u uznała, że nie dotyczą one przedmiotu sporu. Uznała też za zasadne naliczenie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT - dodatkowego zobowiązania podatkowego również od tej części zawyżenia podatku naliczonego za [...], która była konsekwencją korekty in minus podatku naliczonego z deklaracji za kwiecień [...]. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Skarżącej złożył pismo procesowe, w którym na potwierdzenie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów odwoływał się do bezpośredniego stosowania systemu prawa wspólnotowego, przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Istota sporu wymaga odniesienia się do dwóch zasadniczych zagadnień związanych z mającymi w sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) : 1) art. 90 ust. 2-4 ustawy, na podstawie którego organy podatkowe ograniczyły odliczenie podatku naliczonego z tytułu tzw. kosztów zarządu, dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, najmu pomieszczenia biurowego, opracowania bilansu za [...]. oraz usług rachunkowości - proporcjonalnie do obrotu ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dot. przychodów finansowych z tyt. odsetek od wierzytelności pieniężnych); 2) art. 109 ust. 5 ustawy, który stanowił podstawę ustalenia przez organy za [...] kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego - zarówno od kwoty zawyżenia podatku naliczonego będącego następstwem zastosowania proporcji do sprzedaży za bieżący miesiąc, jak i do kwoty zawyżenia (z przeniesienia) wynikającej z autokorekty in minus podatku naliczonego za miesiące poprzedzające kontrolowany miesiąc (tj. [...]). Korekta ta uwzględniała stanowisko organów, że czynności nie objęte zakresem przedmiotowym VAT powinny również być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, należy mieć na względzie, że podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowej zasady konstrukcyjnej tego podatku. Te fundamentalne założenia, wyrażone w I i VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej starał się implementować polski ustawodawca do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - zwanej dalej ustawą VAT. Jak się okazuje, przyjęte rozwiązania nie są doskonałe, co rodzi obawy, że jej praktyczne stosowanie będzie źródłem równie licznych sporów jak miało to miejsce na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, stosowanie rozwiązań przyjętych w obecnie obowiązującej ustawie VAT musi uwzględniać prymat prawa unijnego i wypracowanej na jego gruncie praktyki, w szczególności wyrażonej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spór w rozstrzyganej sprawie zrodził się na tle fundamentalnej zasady związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Generalna zasada wynika z art. 86 ustawy VAT, stanowi ona, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Podatnik w swojej działalności powinien dążyć do przypisania konkretnych wydatków i związanych z nimi kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, dotyczy to najczęściej szeroko pojętych wydatków administracyjnych i eksploatacyjnych firmy (tzw. kosztów zarządu), które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną i działalność, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, a przyporządkowanie zakupów do konkretnych transakcji nie jest możliwe, odliczeniu podlega jedynie taka część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do transakcji dających prawo do odliczenia. Taki uproszczony sposób obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu reguluje przepis art. 90 ustawy VAT. Celem tego przepisu, stanowiącego realizację art. 17 (5), art. 19 i art. 20 VI Dyrektywy, jest zapewnienie neutralności opodatkowania. W analizowanym okresie - [...] r. - spółka z o.o. A prowadziła działalność opodatkowaną i uzyskiwała przychody finansowe z tytułu spłat przez dłużników wierzytelności pieniężnych nabytych we wcześniejszych okresach. W odniesieniu do przychodów finansowych (w kwocie [...]ł) spółka zadeklarowała podatek należny wg stawki 22 % (VAT- [...]) od zapłaconych wierzytelności (cesji) - czego organy nie kwestionowały. Zaś przychody finansowe uzyskane z tyt. odsetek od wierzytelności pieniężnych (w kwocie [...]), które podatnik zadeklarował jako sprzedaż zwolnioną, organ zakwalifikował jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, uznał bowiem, że odsetki nie są towarem ani usługą, stąd wg kryteriów z art. 5 - nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Weryfikując złożoną przez Spółkę deklarację VAT, organ powołując się na regulację z art. 90 ust. 2-4 ustawy - zakwestionował odliczony przez podatnika w całości podatek naliczony z tytułu tzw. kosztów zarządu, dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, najmu pomieszczenia biurowego, opracowania bilansu za [...] oraz usług rachunkowości. Organy uznały, że skoro zakupy te służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, to wynikający z nich podatek naliczony odliczyć można jedynie w proporcji w jakiej podatek ten można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Przy obliczaniu współczynnika określającego, jaki ułamek VAT naliczonego podlega odliczeniu - tzw. współczynnika proporcji z art. 90 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy, organy w mianowniku ułamka (całkowity obrót za rok poprzedni) uwzględniły oprócz czynności opodatkowanych i zwolnionych, także przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT - ustalając współczynnik w wysokości [...]. W konsekwencji, ze spornej kwoty podatku naliczonego: [...] - związanego z kosztami zarządu - uznały za podlegającą odliczeniu tylko kwotę [...] (tj. [...]). Takie stanowisko organów podatkowych jest w ocenie orzekającego w prawie Sądu - niezgodne z prawem, w szczególności z przepisami art. 90 ust. 2-4 ustawy z 11 marca 2004r. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy VAT. Czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT (których w ogóle nie reguluje ustawa), nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika zarówno z nadrzędnej zasady neutralności VAT jak i utrwalonej linii interpretacyjnej Art. 19 VI Dyrektywy Rady UE ukształtowanej przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jakkolwiek zakres opodatkowania w nowej ustawie VAT z 11 marca 2004 r. jest znacznie szerszy od ustawy z 8 stycznia 1993 r. to w przypadku wątpliwości co do stosowania ustawy do poszczególnych zdarzeń gospodarczych, konieczna jest każdorazowo indywidualna ich ocena w realiach konkretnej sprawy. Rozstrzygając o zakresie opodatkowania podatkiem VAT, należy wziąć pod uwagę dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w tym charakterze). Przesądzenie tej kwestii ma często istotne znaczenie dla poprawności odliczenia podatku naliczonego, w tym również dla ustalenia współczynnika proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Należy przyjąć, że w analizowanej sprawie, organy dokonały takiej właśnie wykładni i w jej wyniku uznały, że przychody z tytułu odsetek od wierzytelności są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie kwestionując tak ustalonego stanu faktycznego, nie można jednak zaakceptować stanowiska organów, które stosując art. 90 ust. 3 ustawy VAT dla obliczenia proporcji w jakiej przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, do całkowitego obrotu ujętego w mianowniku ułamka, uwzględniły też czynności niepodlegające ustawie VAT (tj. przychody z tyt. odsetek). Użytego w powołanym wyżej przepisie zwrotu "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego" nie należy rozumieć szeroko, zakres tych czynności obejmuje bowiem w zasadzie czynności zwolnione. Odwołując się do doświadczeń zdobytych na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. (w jej brzmieniu przed 1.01.2001 r. i od 26.03.2002 r.- do 30.04.2004 r.), wskazać należy na ukształtowane na wykładni gramatycznej stanowisko dotyczące stosowania regulacji z art. 20 tej ustawy - zgodnie z którym, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Utrwalił się pogląd, że przepisy dotyczące proporcji (struktury), należy stosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy, tj. opodatkowanych i zwolnionych. Ponieważ ustawodawca w obecnie obowiązującej ustawie z 11.03.2004 r. używa pojęcia "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak wcześniej "sprzedaży zwolnionej", to jak pokazuje to przykład rozpatrywanej obecnie sprawy, w praktyce pojawiły się po raz kolejny wątpliwości, czy czynności niepodlegające ustawie należy uwzględniać przy obliczaniu współczynnika proporcji. Pamiętać jednak należy, że regulacje obowiązującej obecnie ustawy VAT, nie mogą być sprzeczne z wiążącymi w tym zakresie Dyrektywami Rady UE. Celem wydania VI Dyrektywy była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie celów, zaś w zakresie rezultatu - wiążąca jest Dyrektywa. Konsekwentnie, w praktyce - sądy administracyjne oraz władze skarbowe są zobowiązane interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowa może być zatem wykładnia celowościowa, oparta na brzmieniu Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji. Uwzględniając powyższe zasady, na które wskazał też podatnik w skardze, warto przyjrzeć się orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestiach związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i zasadami odliczania podatku naliczonego. ETS - rozstrzygając o tym, jakie transakcje podlegają włączeniu do wartości mianownika ułamka dla celów proporcjonalnego rozliczenia podatku, rozważał różne zdarzenia, które nie podlegają podatkowi VAT, czyli nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w Art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam SA oraz C-16/00 Cibo Partycipations SA - Trybunał orzekł, że dywidendy - jako czynności nieobjęte systemem VAT (nie podlegające ustawie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Podobnie w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA, w której wyraził pogląd, że otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w VAT. Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje, że w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w Art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione. W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (patrz: J. Antosik, P Głuszek - Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy Nr 8/2003 s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu, wystarczy wskazać na publikacje np: Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT T.I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs -VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego Nr 11/2003, s.12-15; A Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t.1. Ponadto wskazać też należy na wadliwe zastosowanie przez organy orzekające w sprawie art. 90 ust. 4 ustawy VAT. Obliczając procentowy współczynnik obrotu opodatkowanego z roku poprzedzającego rok podatkowy, organy w ogólnym obrocie (w mianowniku ułamka) uwzględniły obok czynności opodatkowanych i zwolnionych, również czynności niepodlegające opodatkowaniu mimo, że zarówno przepisy starej ustawy (art. 20 ust. 3) jak i nowej ustawy VAT (art. 90 ust. 3) stanowiły, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - nie mają wpływu na wysokość obliczanej proporcji. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, jak i art. 19 VI Dyrektywy - czynności, których ustawa (lub Dyrektywa) w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika też z nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT. Analizowanych przepisów nie sposób rozumieć odmiennie zważywszy, że na etapie prac legislacyjnych nad nową ustawą usunięto zawarty w pierwotnym projekcie ustawy zapis, proponujący uwzględnienie czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie obrotów wpływających na strukturę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jasne wydają się więc intencje ustawodawcy, aby uregulowań ustawy nie odnosić do czynności nie objętych jej przedmiotowym zakresem. Skoro - jak ustaliły organy - w [...] podatnik osiągał przychody jedynie ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, to podatek naliczony przy zakupie usług związanych z funkcjonowaniem firmy (usług telekomunikacyjnych, najmu pomieszczenia biurowego, opracowania bilansu za [...] oraz usług rachunkowości) podlegały odliczeniu w całości. Wskazane wyżej argumenty, nie pozostawiają wątpliwości, że przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji współczynnik proporcji został ustalony w sposób sprzeczny z regulacją określoną w art. 90 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stąd zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za zasadne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, zatem ograniczenie tego prawa jest możliwe wyłącznie w przypadkach jasno i jednoznacznie sformułowanych w przepisach prawa podatkowego. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi w powyższym zakresie, niecelowe jest odnoszenie się do podnoszonych dodatkowo zarzutów dotyczących sporadyczności transakcji finansowych. Kolejny z podniesionych w skardze zarzutów dotyczy art. 109 ust. 5 ustawy, na podstawie którego organy ustaliły za [...] kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego zarówno od kwoty zawyżenia podatku naliczonego będącego następstwem zastosowania proporcji do sprzedaży za miesiąc [...], jak i do kwoty zawyżenia (z przeniesienia) wynikającej z autokorekty in minus podatku naliczonego za miesiące poprzedzające [...]. Korekta ta jak twierdzi skarżąca Spółka - uwzględniała stanowisko organów, że czynności nie objęte zakresem przedmiotowym VAT powinny również być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Ponieważ przedmiotem oceny Sądu nie są miesiące których dotyczyły złożone przez podatnika korekty, ich weryfikacja w ramach sądowej kontroli nie jest obecnie możliwa. Jeżeli jednak u podstaw dokonanych korekt legło błędne stanowisko organów, dotyczące uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przy obliczaniu współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, to argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku może stanowić podstawę ponownej weryfikacji złożonych deklaracji. Ewentualne złożenie korekt przez podatnika za miesiące poprzedzające maj 2004 r. (jeżeli nie są one objęte postępowaniem kontrolnym lub podatkowym), pozwoli ujawnić czy rzeczywiście doszło do zawyżenia w spornym miesiącu podatku naliczonego z przeniesienia za miesiąc [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za [...] kwota ta ulegnie zmniejszeniu już tylko z uwagi na bezzasadne ograniczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi ogólnego funkcjonowania firmy (wydatki zarządu), zaś dalej idące ograniczenie kwoty dodatkowego zobowiązania uzależnione jest od ewentualnych korekt rozliczenia za miesiące poprzedzające weryfikowany miesiąc i zmiany w tym zakresie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na [...]. Co do zasady jednak, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki kwestionującego prawo organów do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiąc objęty postępowaniem podatkowym. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie odnosi się do przyczyn zawyżenia przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowi jedynie, że "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego (...) określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Takie brzmienie przepisu nie pozostawia organowi żadnej swobody w ocenie okoliczności, które były przyczyną lub źródłem zawyżenia kwoty zwrotu, obiektywne stwierdzenie tego faktu skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania w określonej przez ustawodawcę wysokości [...] zawyżenia. Z chwilą wszczęcia postępowania za badany miesiąc, weryfikacji podlega deklaracja złożona przez podatnika i wszelkie zmiany rozliczenia za ten miesiąc są wynikiem działania organu. Bez znaczenia jest zatem, że znaczna kwota zawyżenia zwrotu za [...] ujawniona została w następstwie złożenia przez podatnika korekt deklaracji za miesiące wcześniejsze. Skoro ujawnienie tych okoliczności nastąpiło po wszczęciu z urzędu postępowania i miało wpływ na rozliczenie weryfikowanego miesiąca, to negowanie uprawnień organów do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest co do zasady bezpodstawne. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 2-4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, w tym również na kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustaloną na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligowany był do uwzględnienia zarzutów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.