I SA/Sz 848/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. w Sz. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz.e z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Nr [...] z dnia [....] r., II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżącej – Spółki z o.o. "B" w Sz. w upadłości kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 , art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę z o. o. w upadłości "B. A." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "B. A.", obecnie znajdującej się w stanie upadłości, w wydanej w dniu [...] r., decyzji nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania, Izba Skarbowa w Sz., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończone zostało w pierwszej instancji wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. decyzji o nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. Po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła, w dniu 16 stycznia 2002 r., wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Izba Skarbowa w Sz. odmówiła, w postanowieniu z dnia [...] r., przywrócenia terminu do wniesieniu odwołania. Na postanowienie to Spółka złożyła skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt SA/Sz 689/2002, oddalił ww. skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie bez merytorycznego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 4 grudnia 2002 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nieważność ww. decyzji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, udokumentowane w protokole nr [...], a następnie, w wydanej w dniu [...] r. decyzji o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Spółka, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wynikających z: - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi, przekazanymi przez Rozlewnię Piwa i Napojów Chłodzących "P" Sp. z o. o. bez zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia właściwego na rynku związanym z obrotem finansowym, wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, stanowiące, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodpłatne świadczenie i dokonał ustalenia jego wartości na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy; - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [...] zł przez jej udziałowca – W. G., który posiadał ze Spółką powiązania o charakterze kapitałowym - nienaliczenie odsetek z tego tytułu zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za, określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, korzystanie z pożyczki na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych między niezależnymi podmiotami, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833); - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [...] zł przez udziałowca – J. G. i nienaliczenia należnych odsetek, przez co Spółka naruszyła postanowienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nieznajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa; - przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego nieodpowiadającego normie prawnej. W odwołaniu podniesiono w szczególności fakt nieprzeprowadzenia analizy umowy poręczenia, na podstawie której Rozlewnia "P" dokonywała wpłat na rzecz "B. A.". Wskazując na przywołaną w zaskarżonej decyzji umowę poręczenia, zawartą pomiędzy "B. A.", a [...] Zakładami Piwowarskimi Spółka podniosła, że umowa ta jest niekompletna i nie ma związku ze sprawą. W uzasadnieniu odwołania wskazano też, że postępowanie w sprawie zostało definitywnie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można prowadzić czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji. Z faktu wydania decyzji, która na skutek nie wniesienia odwołania we właściwym terminie stała się decyzją ostateczną, strona wywodzi zakaz ponownego przeprowadzenia kontroli. Powołując się na przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że sprawa została zakończona decyzją ostateczną, a przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji, natomiast kontrola zakończona wydaniem decyzji ostatecznej nie może być kontynuowana. A zatem, zdaniem Spółki, ponowne wszczęcie kontroli zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji rażąco narusza przepis art. 282a Ordynacji podatkowej. Następnie, Spółka podniosła też zarzut zastosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej pożyczek udzielonych przez W. G., wskazując, że nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, a mianowicie wykonanie świadczenia w związku z powiązanymi kontrahentami na warunkach korzystniejszych niż pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak też zaniżenie dochodu w porównaniu z dochodem oczekiwanym. Odnośnie pożyczek otrzymanych od udziałowca W. G., Spółka zakwestionowała zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniając swoje stanowisko niewystąpieniem przesłanek wymaganych w hipotezie tego przepisu, a mianowicie faktu, że pożyczki nie zostały udzielone na warunkach korzystniejszych i nie miał miejsca transfer dochodów Spółki do udziałowca. Odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie pożyczek od udziałowca – J. G. Spółka podniosła, że nie można utrzymywać, iż było to nieodpłatne świadczenie, gdyż zgodnie z umową pożyczki przewidziano zapłatę wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Z faktu natomiast nie wywiązania się dłużnika ze zobowiązania nie można, zdaniem Spółki, wyciągać wniosku, że jest to nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i na podstawie ustalonego stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Odnośnie zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu uzyskanego z tytułu dysponowania przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi przekazanymi przez Rozlewnię Piwa i Napojów Chłodzących "P" Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w 1996 r. Rozlewnia Piwa i Napojów Chłodzących "P" Sp. z o.o. przekazała na rzecz Spółki B. "A." środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Wpływ tych środków zaksięgowany został przez podatnika na podstawie dowodów źródłowych, tj. przelewów bankowych i sporządzonego raportu na koncie rozrachunków z Rozlewnią "P" nr [...]. Jednak opisy operacji na ww. dowodach źródłowych dostarczają jedynie informacji o fakcie przekazania środków pieniężnych, nie zawierają natomiast informacji o treści zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i tytule z jakiego te rozrachunki nastąpiły. Wyjątkiem jest dowód przelewu z dnia 17 maja 1996 r., na którym wskazano, iż przelew jest "pożyczką dla B.". Zgodnie z prowadzoną przez Spółkę "B. A." ewidencją rozrachunków ze Spółką Rozlewnia "P.", tj. kartą kontową nr [...] na początek 1996 r. Spółka "B. A." posiadała zobowiązanie wobec Spółki Rozlewnia "P." w wysokości [...] zł, powiększone w ciągu roku 1996 o kwotę [...] zł, zgodnie z zapisem księgowym na ww. karcie z dnia 31 grudnia 1996 r., a ponieważ w tym roku poza powyżej wymienionymi nie nastąpiły inne operacje, bilans otwarcia 1997 r. wykazywał zobowiązanie Spółki "B. A." wobec Spółki Rozlewnia "P." w wysokości [...] zł. W związku z dokonaniem przez Spółkę B. "A." w dniu 23 grudnia 1997 r. przelewu kwoty [...] zł, zgodnie z dowodem bankowym, bilans rozrachunków ze Spółką Rozlewnia "P." zamknął się ostatecznie według stanu na koniec 1998 r. saldem zobowiązania Spółki "B. A." wobec Spółki Rozlewnia "P." w wysokości [...] zł. Z prowadzonej przez Spółkę "B. A." ewidencji rozrachunków ze Spółką "P." wynika następnie, że w 1998 r. Spółka Rozlewnia "P." przekazała na rzecz Spółki "B. A." środki finansowe w wysokości [...] zł, wobec czego stan zobowiązań Spółki "B. A." wyniósł [...] zł. Spółka Rozlewnia "P." dokonała ponadto obciążenia Spółki B. "A." kwotą [...] zł na podstawie faktury nr [...] wystawionej bez określenia nazwy towaru lub usługi, a w dniu 31 grudnia 1998 r. Spółka "B. A." dokonała przelewu kwoty [...] zł. Następnie, Spółka Rozlewnia "P." przekazała na rzecz Spółki B. "A." środki finansowe w wysokości [...] zł udokumentowane wyciągiem bankowym z dnia 21 grudnia 1998 r. bez określenia tytułu płatności. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, bezspornym faktem, wynikającym wprost z dowodów źródłowych, jest występowanie zobowiązania Spółki "B. A." wobec Spółki Rozlewnia "P." w wysokości [...] zł według stanu na początek 1998 r., a od dnia 16 stycznia 1998 r. w wysokości [...] zł, natomiast od 22 grudnia 1998 r. w wysokości [...] zł. Kwestią sporną jest natomiast podstawa faktyczna powyższego zobowiązania i w konsekwencji wynikające z tego podatkowe skutki prawne. Z wyjaśnień strony składanych w postępowaniu wynika, że otrzymanie od Spółki "P." środków finansowych związane jest z umową poręczenia zawartą z tą Spółką. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel w wyniku zawarcia umowy poręczenia zaciąga własne zobowiązanie względem wierzyciela i wykonuje je, jak własny dług. Jeżeli poręczyciel świadczenie spełni, z mocy art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i nabywa w ten sposób wierzytelność. A zatem, umowa poręczenia aktualizuje się w sytuacji, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia. Poręczyciel spełnia wówczas to świadczenie do rąk wierzyciela, natomiast wobec dłużnika przysługuje poręczycielowi roszczenie. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów, wierzycielem były [...] Zakłady Piwowarskie, natomiast Spółka "B. A." była potencjalnym dłużnikiem. Przelanie środków finansowych na konto Spółki "B. A.", czyli dłużnika, nie odpowiada zatem treści cytowanej powyżej umowy poręczenia. Przez przelanie środków na rachunek dłużnika nie nastąpiło bowiem spełnienie świadczenia. Jeżeli [...] Zakłady Piwowarskie przejmowały długi Spółki B. "A.", to roszczenia ewentualnych wierzycieli wystąpić mogły wobec [...] Zakładów Piwowarskich, natomiast zapłata przez [...] Zakłady Piwowarskie kwoty należnej w umówionych terminach i wysokości, bez dokonania tych potrąceń z tytułu sprzedaży dowodzi, że nie wystąpiły zobowiązania, które warunkują powyższe poręczenie. W ocenie organu odwoławczego, stanowiska strony nie potwierdziła także księgowa, prowadząca w latach 1996 - 1998 i do lipca 1999 r. rachunkowość Spółek "B. A." oraz Rozlewni "P." która zeznała, że pieniądze, które w roku 1996 Spółka Rozlewnia "P." wpłacała do Spółki "B. A." księgowała na podstawie wyciągów bankowych, które doręczał jej W. G., przy czym nie wiedziała z jakiego tytułu przelewane były te pieniądze. Organ odwoławczy podkreślił też, że twierdzeń strony nie potwierdza również fakt pozostawania środków finansowych na koncie Spółki "B. A.", gdyż oznacza to, iż nie zostały one przekazane na rzecz wierzycieli. W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że przekazanie środków finansowych Spółce "B. A." spowodowało zasilenie jej aktywów finansowych, zatem dokonanie operacji finansowych, które nie dotyczą płatności za zakup towaru lub usługę, uznane zostało za odpowiadające hipotezie przepisu art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy określonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym faktem jest przekazanie środków finansowych przez Spółkę Rozlewnia "P." na konto Spółki "B. A.". Zgodnie z prowadzoną przez "B. A." ewidencją rozrachunków ze Spółką Rozlewnia "P." bilans otwarcia roku 1998 wykazywał zobowiązanie Spółki "B. A." wobec Spółki Rozlewnia "P." w wysokości [...] zł, natomiast stan zobowiązania Spółki "B. A." wobec Spółki Rozlewnia "P." na koniec 1998 r. wynosił [...] zł. Zdarzenie gospodarcze, dotyczące przekazania tych środków nie zostało natomiast przez podatnika udokumentowane w sposób, umożliwiający odtworzenie przebiegu operacji gospodarczej pomiędzy Spółką "B. A." a Spółką Rozlewnia "P." z wyjątkiem dowodu przelewu z dnia 17 maja 1996 r., dokumentującego faktyczne udzielenie pożyczki. W dalszym ciągu organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia o wykonaniu przez Spółkę Rozlewnia "P." zobowiązania z tytułu umowy poręczenia Strona nie dowiodła, natomiast z materiału dowodowego wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, że z tytułu zawartych przez nią i Spółkę Rozlewnia "P." wzajemnych umów poręczenia za zobowiązania wobec [...] Zakładów Piwowarskich nie wystąpiły zobowiązania, uzasadniające realizację umowy poręczenia. Realizacja umowy poręczenia spowodowałaby bowiem zaspokojenie wierzyciela, czyli [...] Zakładów Piwowarskich, nie zaś dłużnika, czyli Spółki "B. A.". Wskazanie przez stronę, jako podstawy dla dokonanych przelewów środków finansowych, umowy poręczenia nie odpowiada też treści umowy poręczenia w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że na koncie Spółki z o.o. "B. A." znajdowały się w 1998 r. środki finansowe, przekazane przez Spółkę Rozlewnia "P.", a dysponowanie tymi środkami nie wiązało się z wynagrodzeniem wypłacanym w ogólnie stosowanych na rynku relacjach gospodarczych między podmiotami w postaci odsetek, z innymi kosztami ani też z żadną formą ekwiwalentu. Skoro zatem Spółka dysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi nieodpłatnie, to uzyskała, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu, uzyskania pożyczki, itp. Mając na uwadze, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w myśl przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, po przeprowadzeniu stosownych ustaleń i wyliczeń w tym zakresie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że łączna wartość nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego wynagrodzeniu na wolnym, niezależnym rynku w postaci odsetek wynosi [...] zł. Odnośnie zwiększenia przychodu o kwotę [...] zł w związku z dysponowaniem przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczek udzielonych przez jej udziałowców: W. G. w kwocie [...] zł oraz J. G. w kwocie [...] zł organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w latach 1993 i 1994 Spółka "B. A." otrzymała od swoich udziałowców pożyczki, które nie zostały spłacone w całości, pomimo upływu terminu płatności, przy czym odsetki od tych pożyczek nie zostały w ogóle naliczone. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że W. G., wspólnik Spółki "B. A." udzielił Spółce (Prywatnemu Browarowi "P." przekształconemu w "B. A." Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r., rep. A nr [...]) pożyczek na łączną kwotę [...] zł na podstawie: - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty w okresie trzech lat, tj. do 1997 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r.; - umowy pożyczki z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, termin spłaty do 31 grudnia 1994 r. Strony powyższych umów pożyczek uzgodniły, w § 4 każdej z umów, że łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast, zgodnie z § 5 każdej z umów, w przypadku nie dokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie, pożyczkobiorca obowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od sumy kwoty pożyczki i odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkobiorcy. Zgodnie z aneksem do umowy pożyczki z dnia 1 kwietnia 1993 r., sporządzonym w dniu 24 października 1993r. strony umowy anulowały w całości postanowienie § 4 umowy pożyczki,regulujące kwestię odsetek. Z dokumentów księgowych wynika, że spłaty otrzymanych pożyczek Spółka "B. A." dokonywała w okresach i w kwotach nieodpowiadających warunkom zawartych umów. I tak: - z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w okresie od 21 grudnia 1994 r. do 31 marca 1995 r. wpłat na łączną kwotę [...] zł; - z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w dniu 31 marca 1995 r. wpłaty na kwotę [...] zł; - z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w dniu 31 marca 1995 r. wpłaty na kwotę [...] zł; - z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w okresie od 31 marca 1995r. do 21 kwietnia 1995r. wpłat na łączną kwotę [....] zł; - z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w okresie od 21 kwietnia 1995 r. do 23 sierpnia 1995 r. wpłat na łączną kwotę [...] zł. Spłata powyższych pożyczek następowała zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w wysokości zwrotu kwoty pożyczonej bez zapłaty należnych odsetek za zwłokę, wynikających z § 4 i § 5 umów. Natomiast, z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 1993 r. na kwotę [...] zł Spółka dokonała w dniach 23 sierpnia 1995 r. i 10 października 1995 r. wpłat na łączną kwotę [...] zł, zaś pozostała część pożyczki, w wysokości [...] zł, nie została spłacona do końca 1998 r. Nie dokonano również spłat pożyczek zgodnie z umową z dnia 1 września 1993 r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 1994 r. oraz zgodnie z umową z dnia 31 marca 1993 r. na kwotę [...] zł z terminem spłaty w okresie trzech lat. Z rozliczenia udzielonych przez wspólnika W. G.pożyczek Spółce B. "A." oraz spłat tych pożyczek wynika, że zobowiązanie Spółki wobec wspólnika wynosi [...] zł, a tym samym jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka do końca 1998r. mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że J. G. - wspólnik Spółki "B. A." udzieliła Spółce pożyczek na łączną kwotę [...] zł. Pożyczki w wysokości 174 560,00 zł zostały udzielone na podstawie: - zawartej w dniu 8 listopada 1994 r. umowy pożyczki, na podstawie której J. G. zobowiązała się udzielić pożyczki w wys. [...] DEM o równowartości [...] zł, przeliczonej według kursu z dnia 23 listopada 1994 r.; - zawartej w dniu 8 listopada 1994 r. umowy pożyczki, na podstawie której ww. wspólniczka zobowiązała się udzielić pożyczki w wys. [...] DEM o równowartości [...] zł, przeliczonej według kursu z dnia 8 listopada 1994 r. Zgodnie z § 2 zawartych powyżej umów, pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu udzielonej pożyczki w terminie 14 dni po upływie roku od daty podpisania umowy, natomiast w postanowieniu § 4 strony uzgodniły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę. Ponadto, ja ustalono J. G., dokonała wpłat kwot pieniężnych, których podstawę określono jako "pożyczka", tj.: - WB [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł - równowartość [...] DEM, - WB [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł - równowartość [...] DEM, - WB [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł - równowartość [...] DEM. Spółka "B. A." dokonała częściowej spłaty pożyczek w dwóch ratach w łącznej wysokości [...] zł, a mianowicie : - spłata pożyczki z dnia 21 grudnia 1995 r. - dowód kasowy KW nr [...] na kwotę [...] zł, - spłata pożyczki z dnia 13 lutego 1996 r. - dowód bankowy WB nr [...] na kwotę [....] zł. Zatem, zobowiązanie wobec J. G. w okresie 1998 r., z tytułu udzielonych pożyczek, na dzień 31 grudnia 1998 r., wynosiło [...] zł, a tym samym, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek. Z zawartych umów pożyczek wynika zatem, że udziałowcom należne było wynagrodzenie w przypadku niedokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie w wysokości odsetek ustawowych, przy czym w przypadku pożyczki udzielonej przez W. G. łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty należne były odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast pożyczka udzielona przez J. G. w okresie umówionego terminie zwrotu była nieodpłatna. Z dokumentacji księgowej za okres od 1994 do 1997r. wynika, że strona nie naliczała i nie była obciążana odsetkami od udzielonych jej pożyczek. Zgodnie natomiast z § 1 pkt 6 lit. r umowy sprzedaży z dnia 5 grudnia 1995 r. przez Spółkę "B. A." przedsiębiorstwa w Ch. [...] Zakładom Piwowarskim S.A., udokumentowanej w formie aktu notarialnego, Spółka "B. A." oświadczyła, że uzyskała oświadczenia wspólników Spółki o zrzeczeniu się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych. W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej uznał, że pomiędzy "B. A." a pożyczkodawcą – W. G. istniał związek kapitałowy, co wypełnia hipotezę art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, że ww. udziałowiec udzielił Spółce pożyczek na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych, wobec czego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji zatem organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że pozostające w związku kapitałowym strony transakcji ukształtowały wzajemne relacje na korzystniejszych warunkach niż stosowanych przez niezależne podmioty w obrocie gospodarczym i określił wysokość odsetek w oparciu o § 15 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W odniesieniu zaś do pożyczek udzielonych przez J. G. zasadne było przyjęcie, że udzielenie Spółce przez udziałowca pożyczek, od których nie naliczono i nie zapłacono odsetek, nastąpiło na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych i, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznać należało wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, organ odwoławczy stwierdził, że skoro z materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Spółki zrzekli się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych, nie zachodzi sytuacja tymczasowego niedomagania się odsetek przez wspólników, gdyż odsetki te zostały faktycznie umorzone, zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest wartość umorzonych zobowiązań. Wartość umorzonych zobowiązań odpowiada w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wysokości ustawowych odsetek, gdyż w umowach pożyczek strony określiły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę. Wysokość ustawowych odsetek za zwłokę przewyższa jednak wartość nieodpłatnego świadczenia ustaloną w oparciu o ceny rynkowe, określonego przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie zakaz reformationis in peius zawarty w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (...), organ odwoławczy odstąpił jednak od określania wartości umorzonych zobowiązań w wysokości odsetek ustawowych i przyjął wartości umorzonych zobowiązań w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia określonego w oparciu o ceny rynkowe przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, organ odwoławczy uznał za prawidłowe także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie pożyczek udzielonych przez W. G., które podjęte zostało na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec stwierdzenia, że umowy pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, czyli pomiędzy wspólnikiem – W. G. a Spółką zostały zawarte na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych. Zasadnie jest także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie pożyczek udzielonych przez J. G., które oparte zostało na przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec stwierdzenia, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie od uzyskanych pożyczek w wyniku nienaliczenia i niezapłacenia odsetek. Z kolei zrzeczenie się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych, uzasadniało zastosowanie przez organ kontroli skarbowek art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu ponownego wszczęcia kontroli i rażącego naruszenia przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził natomiast, że jest on bezzasadny. Nieuzasadnione jest bowiem twierdzenie Strony, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, ponieważ stwierdzono jej nieważność, a tym samym sprawa podatku dochodowego od osób prawnych nie była w żaden sposób rozstrzygnięta w momencie przeprowadzania kontroli. Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy, wskazana na wstępie decyzją, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosłą o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz, poprzedzającej ją, decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., zarzucając naruszenie: - zasady zaufanie zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów; - zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nie znajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - przepisu art. 282 a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa; - przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi, co do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia odsetek od, udzielonych Spółce przez udziałowców: J. . W. G., pożyczek skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji niezastosowanie się do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-604 /HS/98, co oznacza naruszenie przez organ dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, zgodnie z powołanym pismem Ministra Finansów, podjęte przez strony umowy decyzje o umorzeniu niezapłaconych odsetek, zarówno u wierzyciela jak i dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie ma w spornej sprawie zastosowania. W kwestii nieodpłatnego świadczenia określonego na kwotę [...] zł, uzyskanego przez Spółkę "B. A." z tytułu dysponowania środkami przekazanymi przez Spółkę Rozlewnia "P." skarżąca podniosła z kolei, że skoro z zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego nie wynika, że dysponując takimi środkami Spółka uzyskała określoną korzyść, to nie ma podstawy do szacowania nieodpłatnych świadczeń. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 19 marca 2003 r., sygn. akt S A/Sz 918/01. W związku z powyższym skarżąca podniosła, iż w 1998 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, uzyskała przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty w kwocie [...] zł, a zatem nie miała potrzeby ani możliwości wykorzystywania w działalności gospodarczej środków finansowych przekazanych przez Spółkę Rozlewnia "P.". W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, iż Spółka uzyskała określoną korzyść, która, jako wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, mogłaby stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w skardze podniesiono, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z dnia 1 lipca 2003 r., a następnie wydanie na podstawie jego ustaleń, zaskarżonych decyzji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż powołany przepis jednoznacznie zakazuje ponownego wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. W ocenie Skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej usuwa z obrotu prawnego materialnoprawne skutki decyzji, nie ma jednak wpływu na jej skutki procesowe, a treść przepisu art. 282a § l Ordynacji podatkowej pozwala na ponowne wszczęcie kontroli podatkowej jedynie, gdy decyzja ostateczna została usunięta z obrotu prawnego przez sąd administracyjny poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2004 r., "w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2." § 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że: "przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w: a) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; b) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. - (pkt. 1), celem kontroli podatkowej jest dokonanie ustaleń, o których mowa w art. 288a § 1" – (pkt 2) , a więc konieczność przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej. Przytoczony powyżej przepis ustanawia zatem, dotyczącą kontroli, zasadę ne bis in idem, od której odstępstwo jest możliwe jedynie w przypadkach wyszczególnionych w § 2. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zaistniały przesłanki wymienione w § 2, które należy uznać za zamknięty katalog odstępstw od zakazu przeprowadzania ponownej kontroli podatkowej. Dla przypomnienia należy podać, iż decyzją ostateczną jest decyzja, wobec której nie podjęto w wyznaczonym ustawowo czasie środka odwoławczego lub środka zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją o nr [...] z dnia [...] r., określił Spółce "B. A." w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. Po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła, w dniu 16 stycznia 2002 r., wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Izba Skarbowa w Sz. odmówiła jednak przywrócenia terminu do wniesieniu odwołania, na które to postanowienie Spółka złożyła skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na skutek ww. skargi, wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt SA/Sz 689/2002, oddalił skargę. Następnie, pismem z dnia 4 grudnia 2002 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], a w wyniku rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nieważność ww. decyzji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, a następnie, w wydanej w dniu [...] r. decyzji o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze, przytoczony powyżej, przepis art. 282 a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że takie postępowanie organu kontroli skarbowej stanowiło naruszenie, wyrażonego w ww. przepisie, zakazu ponownego wszczęcia kontroli skarbowej. Ponowne przeprowadzenie kontroli podatkowej nie było bowiem uzasadnione koniecznością uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej ani związane z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, czy też koniecznością przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta podmiotu kontrolowanego. Z tego też względu, nie przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz, poprzedzającą ją, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy.