I SA/Bd 665/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniach 17 i 25 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie opłaty sankcyjnej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w części, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu rzeczowo 4. uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w części ustalającej kwotę dodatkową z tytułu niewniesienia opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % ceny minimalnej od wartości sprzedanego po dniu [...] 2002r. cukru za rok obrachunkowy 2001-2002 po cenie niższej niż cena minimalna wraz z odsetkami wynikającymi z nieuregulowania wpłat w terminie za wskazany okres 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 665/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2004r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o ustaleniu K. S.A. kwoty dodatkowej z tytułu nie wniesienia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% ceny minimalnej od wartości sprzedanego w roku obrachunkowym 2001 i 2002 cukru po cenie niższej niż cena minimalna w wysokości 17.869.696,00 zł oraz ustalił odsetki wynikające z nie uregulowania wpłat w terminie opłat sankcyjnych na dzień 14 lipca 2004r. w kwocie 5.287.004,80 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w K. S.A. w T. Cukrownia K. w zakresie restrukturyzacji i przekształceń własnościowych Cukrowni K. w latach 2000-2003 stwierdzono, iż w roku obrachunkowym 2001-2002 Cukrownia wyprodukowała i wprowadziła na rynek krajowy 48,3 tys. ton cukru, w tym 8,9 tys. ton po cenach niższych od ceny minimalnej, wynoszącej, zgodnie z § l rozporządzenia Rady Ministrów z 17.07.2001r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym 2 zł za l kg. Sprzedaży 8,9 tys. ton cukru dokonano w okresie od maja do września 2002r. Ceny sprzedaży wynosiły od 1,40 do 1,85 zł za l kg i były od 0,15 zł do 0,60 zł niższe od ceny minimalnej. Organ wyjaśnił, że sprzedaż cukru po cenie niższej od ceny minimalnej, stosownie do art. 10 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 6 ustawy z 26 sierpnia 1994r o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym obwarowana była obowiązkiem wniesienia na rzecz Skarbu Państwa opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru liczonego po cenie minimalnej. Cukrownia nie uregulowała tej opłaty. Ustalono, iż sprzedaż cukru po cenach niższych od minimalnych polegała na fakturowaniu tej sprzedaży po obowiązującej cenie minimalnej, a następnie jej obniżeniu poprzez wystawienie łącznie w badanym okresie 269 faktur korygujących dotyczących zmniejszenia wartości sprzedanego cukru. Zauważyć należy, iż 260 faktur korygujących wystawiono do 2 dni od dat faktur podstawowych, z tego 49 w tym samym dniu co faktura pierwotna. Praktykę tą organ szczegółowo przedstawił w zestawieniu zawartym w decyzji. W konsekwencji kwota opłaty sankcyjnej, wyliczona stosownie do art. 10 ust. 3 cyt. ustawy wyniosła 17.869.696 zł (8.934.848 kg cukru sprzedanego poniżej ceny minimalnej x cena minimalna 2 zł za l kg). Zgodnie z art. 4 ust. 6 przedmiotowej ustawy, opłatę należało wnieść w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia cukru do obrotu. Odsetki naliczone za nieterminowe wpłaty, liczone od 15-go dnia po wystawieniu faktury korygującej wcześniej udokumentowaną sprzedaż cukru, na dzień 14 lipca 2004r. wyniosły 5.287.004,80 zł, zatem ustalona kwota dodatkowa wynosi: opłata sanacyjna za sprzedaż cukru - 17.869.696zł, a odsetki za nieterminowe wpłaty – 5.287.004,80zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powołując się na ustalony przez organ stan faktyczny odwołująca się brak podstawy prawnej do wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego albowiem nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, jakoby przepisy art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 ustawy przekształceniowej mogły stanowić podstawę do wydania decyzji. Przepisy te zostały uchylone w wyniku wejścia w życie ustawy cukrowej 01 października 2002r. Od tego momentu nie obowiązują regulacje o obowiązku dokonywania sprzedaży cukru z zastosowaniem ceny minimalnej i sankcji związanych z naruszeniem tego przepisu. W miejsce tych przepisów na podstawie art. 1 ust 1 pkt 2) pierwszej zmiany ustawy cukrowej wprowadzono w art. 15 tej ustawy ust 2a nakładający na producentów cukru i innych przedsiębiorców obowiązek sprzedaży cukru na rynku krajowym po cenach wyższych niż interwencyjne. Kolejna zmiana ustawy cukrowej (II zmiana ustawy cukrowej) całkowicie uchyliła przepisy umożliwiające odgórne ustalanie ceny sprzedaży cukru. Jednocześnie w art. 2 tej ustawy zawarto regulację dotyczącą przepisów intertemporalnych wskazując, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną, toczących się na podstawie art. 15 ust. la-le ustawy, o której mowa w art. l, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec tych regulacji nasuwa się wniosek, iż nie było podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji. Przemawiają za tym następujące argumenty: l, postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją zostało wszczęte 07 maja 2004r natomiast II zmiana ustawy cukrowej weszła w życie 20 czerwca 2003r. co oznacza, iż na dzień wszczęcia postępowania podatkowego nie obowiązywał żaden przepis o opłatach sankcyjnych z analizowanego tytułu. Ani przepis ustawy cukrowej, ani przekształceniowej. 2. godząc się nawet z sensem istnienia opłaty sankcyjnej, strona podniosła, że na przeszkodzie stoi art. 2 drugiej zmiany ustawy cukrowej, sam fakt jego istnienia (tego przepisu) podkreśla bezzasadność wyliczenia Spółce opłaty sankcyjnej. Zgodnie z teorią racjonalnego ustawodawcy żaden przepis ustawy nie może być zbędny, co oznacza, że i każdy przepis II zmiany ustawy cukrowej musi mieć jakieś zastosowanie i istnieje ono w sprawie. Gdyby nie ten przepis II zmiany ustawy cukrowej, to wszczęte postępowania pod rządami ustawy cukrowej (w jej brzmieniu przewidującym opłaty sankcyjne, obowiązującym właśnie do wejścia w życie II zmiany ustawy cukrowej) musiałyby być umorzone z uwagi na swoją bezprzedmiotowość. Odwołująca się Spółka wskazała, że zasadą obowiązywania prawa jest stosowanie zawsze w pierwszej kolejności przepisów ustawy nowej (w tym przypadku byłyby to przepisy wprowadzone II zmianą ustawy cukrowej, nieprzewidujące w ogóle opłaty sankcyjnej, chyba, że nowa ustawa (w tym przypadku II zmiany ustawy cukrowej) wprowadziłaby przepisy przejściowe, nakazujące stosować w określonym wyraźnie zakresie przepisy stare (tak właśnie było, bo II zmiana ustawy cukrowej nakazała stosować do postępowań wszczętych w sprawie opłaty sankcyjnej przepisy art. 15 ust. 2a do.2c, czyli przepisy tę sankcję w ogóle przewidujące). Tylko obowiązywanie art. 2 drugiej zmiany ustawy cukrowej umożliwiło naliczanie opłaty sankcyjnej w przypadku, gdy postępowania w tej sprawie zostały wszczęte przed wejściem w życie tej ustawy. Bez tego przepisu naliczenie takie nie byłoby możliwe. Natomiast jasno przepis ten sugeruje, iż nowe postępowania w tym zakresie nie powinny być w ogóle wszczynane, a wszczęte umarzane, ponieważ nie ma już materialnej podstawy do wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. 3. art. 2 drugiej zmiany ustawy cukrowej dotyczy tylko spraw wszczętych na gruncie ustawy cukrowej (konkretnie wszczętych na podstawie przepisów wprowadzonych I zmianą ustawy cukrowej), nie dotyczy on natomiast postępowań wszczętych na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej, czyli przepisów na których Naczelnik wydał swoją decyzję. Przyczyna polega na tym, że z dniem wejścia w życie przepisów ustawy cukrowej sprawy te stały się bezprzedmiotowe; dlatego, skoro przepisy te nie obowiązywały już po zmianach wprowadzonych ustawą cukrową (od 01.10.2002r), to tym bardziej nie mogą obowiązywać i teraz. Nie obowiązywały także w dacie wydania decyzji przez Naczelnika, co czyni wydaną przez niego decyzję bezprawną. 4. brak jest w analizowanym przedmiocie przepisów przejściowych, które mogłyby przewidywać prowadzenie postępowania i wydanie decyzji za lata obowiązywania ustawy przekształceniowej, takich przepisów nie zawiera ani ustawa cukrowa (uchylająca opłatę sankcyjną za sprzedaż cukru poniżej cen minimalnych), ani też drugiej zmiany ustawy cukrowej, poruszająca kwestię przepisów przejściowych. Skoro nie ma więc w omawianej kwestii przepisów przejściowych to stosujemy wprost przepisy nowe - a te opłaty sankcyjnej nie przewidują. 5. zdaniem strony trudno oprzeć się wrażeniu o pewnym paradoksie logicznym całej sytuacji: otóż skoro nie można już wydać decyzji na podstawie ustawy cukrowej (w zakresie opłaty sankcyjnej), to logicznym się wydaje, że nie można wydać jej i na gruncie ustawy tę ustawę poprzedzającej. Tymczasem Naczelnik właśnie to zrobił wydając decyzję o opłacie sankcyjnej na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej, uchylonych przez ustawę cukrową, mimo, że zrobić tego nie mógł, z uwagi na treść art. 2 drugiej zmiany ustawy cukrowej. Czyli wydano decyzję na podstawie przepisów ustawy uchylonej przez ustawę, na mocy której decyzji wydać nie było można. 6. fakt iż w omawianym przypadku nie można wydać decyzji o opłacie sankcyjnej wynika także z ugruntowanej orzecznictwem sądowym doktryny prawniczej, zwanej popularnie lex benignior, nakazującej w razie stwierdzenia wątpliwości w zakresie sankcji prawno - finansowych uznać za wiążącą ustawę mniej surową dla podatnika. W sprawie Spółki jest podobnie: aktualne przepisy są dla niej korzystniejsze, bo nie przewidują opłaty sankcyjnej. Jest to tym bardziej aktualny pogląd, bo do opłat sankcyjnych stosowało się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, czyniąc z nich faktycznie podatek, dlatego należy stosować przepisy nowe, a nie przepisy stare tę sankcję przewidujące, mniej korzystne. Decyzją z 08 września 2005r na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia dwóm podmiotom: - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. jako organowi właściwemu do określenia i poboru opłat sankcyjnych z tytułu sprzedaży przez Spółkę cukru w okresie od maja 2002 do 23 sierpnia 2002r po cenie niższej niż cena minimalna, w oparciu o obowiązującą normę prawną zawartą w art. 10 ust.3 w związku z art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym - Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu do poboru opłat sankcyjnych z tytułu sprzedaży przez Spółkę cukru po cenie równej lub niższej niż cena interwencyjna w oparciu o obowiązującą normę prawną zawartą w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, tj. od dnia 24 sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie, w ramach którego stwierdzono, że w roku obrachunkowym 2001-2002 Cukrownia Krasnystaw wyprodukowała i wprowadziła na rynek krajowy 8,9 tys ton cukru po cenach niższych od ceny minimalnej. Ceny sprzedaży cukru wynosiły od 1,40zł do 1,85zł za l kg i były niższe od ceny minimalnej od 0,15zł do 0,60zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że producenci cukru wprowadzający na rynek krajowy cukier po cenie niższej od ceny zbytu minimalnej, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, zobowiązani zostali do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru, liczonych według ceny minimalnej. Na podstawie art. 15 ust. 2a-2c ustawy z 21 czerwca 2001 o regulacji rynku cukru producenci cukru i inni przedsiębiorcy wprowadzający cukier na rynek krajowy obowiązani są sprzedawać cukier po cenach wyższych niż cena interwencyjna. Natomiast dokonujący sprzedaży po cenach niższych lub równych cenie interwencyjnej, zostali zobowiązani do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości wynikającej z pomnożenia ilości tak sprzedanego cukru przez cenę interwencyjną. Powyższa zmiana została wprowadzona ustawą z 18 lipca 2002r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt l w związku z art. 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej opłata sankcyjna stanowi niepodatkową należność budżetową. Opłata sankcyjna ustanowiona przepisem art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym stanowiła zgodnie z art. 4 ust. 6 tej ustawy, dochód budżetu państwa wpłacany na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę producenta cukru i podlegała przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ stwierdził, że przepisy ordynacji podatkowej stosuje się też do niepodatkowych należności budżetu państwa. Do takich należności budżetowych zaliczyć należy sankcje ekonomiczne z tytułu wprowadzenia przez producentów krajowych na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ceny minimalnej. Podstawą prawną do uznania tego świadczenia jako objętego przepisami Ordynacji podatkowej jest art. 341 tej ustawy stanowiący, że jeżeli obowiązujące przepisy prawne powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych to do tych świadczeń pieniężnych należy stosować dział III Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych należy uznać, iż właściwym rzeczowo w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty sankcyjnej z tytułu sprzedaży cukru po cenie niższej od ceny minimalnej określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 17 lipca 2001 w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Stanowi o tym art. 5 ust. 6 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy między innymi ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Opłata sankcyjna ustanowiona przepisem art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. była należnością budżetową, o której mowa w art. 5 ust. 6 w/w ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 cyt. ustawy z 26 sierpnia 1994r. obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru liczony według ceny minimalnej powstawał bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ceny minimalnej zbytu. Z treści normy prawnej wynika jednoznacznie, iż obowiązek wniesienia opłaty powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa "cukrowa" wiąże powstanie obowiązku podatkowego, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji podatkowej. Decyzje wydawane na podstawie art. 10 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. tj. decyzje określające prawidłowe kwoty opłat sankcyjnych, które nie zostały wniesione, bądź wniesione zostały w kwocie niższej niż wysokość opłat sankcyjnych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy cukru po cenie niższej, mają charakter decyzji deklaratoryjnych. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. Natomiast wydana w następstwie tego decyzja stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem oceny prawnej. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy prawa materialnego - tzw. ustawy cukrowe obowiązujące w chwili zaistnienia stanów faktycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa. W świetle tego za bezpodstawny należy uznać zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa polegającym na oparciu jej na nieistniejącej podstawie prawnej. Zastosowanie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Zaprezentowane zatem stanowisko Spółki, iż możliwym jest stosowanie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania i wydania decyzji jest błędne. Przy rozpoznawaniu sprawy należało stosować przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniach powstania obowiązku Spółki do wniesienia opłat sankcyjnych. Natomiast w dniu wszczęcia postępowania zastosowane mogły zostać wyłącznie przepisy prawa proceduralnego w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo w sentencji zaskarżonej decyzji powołał normę prawną. Organ odwoławczy stwierdził, iż charakteru niepodatkowych należności budżetowych państwa nie ma opłata sankcyjna wprowadzona z dniem 24 sierpnia 2002 r., tj. po wejściu w życie art. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, wprowadzonego art. 15 ust. 2a - 2c do ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru. Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 07 czerwca 1990 r. o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a jej przychodami są dotacje budżetowe, wpływy z działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych, darowizn oraz inne wpływy. Opłata sanacyjna wpłacana była bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, podlegała przepisom ustawy Ordynacja podatkowa i stanowiła inne wpływy Agencji. Nie była to zatem niepodatkowa należność budżetowa, jak opłata sankcyjna określona przepisem art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 19994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Wymienienie i wskazanie w przepisie art. 15 ust. 2c powołanej ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru "ordynacja podatkowa" nie przesądza o właściwości organów podatkowych do administrowania tymi należnościami, gdyż jak wyżej wspomniano, ustawa ta odsyła w tym zakresie do innych przepisów. Wobec braku przepisów stanowiących podstawę ustalania, określenia i poboru opłat sankcyjnych, wpłacanych bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, uznać należy, iż Naczelnicy Urzędów Skarbowych nie są organami właściwymi do ustalania opłat sankcyjnych w oparciu o normę prawną zawartą w art.15 ust. 2 c powołanej ustawy z dnia 21 czerwca 2001 o regulacji rynku cukru. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w świetle art. 5 ust. 9 a pkt 1 cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych jest organem właściwym w sprawie określenia i poboru opłat sankcyjnych z tytułu zaniżenia ceny sprzedaży cukru tylko wtedy, gdy ich podstawę ustalania, określania i poboru stanowił przepis art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, tj do dnia 23 sierpnia 2002 roku. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwym organom pierwszej instancji. Na tę decyzję skargę do sądu wniósł Prezes Agencji Rynku Rolnego w zakresie, w jakim decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przekazywała sprawę temu podmiotowi do rozpoznania jako właściwemu. Po otrzymaniu skargi, decyzją z dnia [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję z [...] 2005r w części dotyczącej przekazania sprawy do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu do poboru opłat sanacyjnych z tytułu sprzedaży przez Spółkę cukru po cenie równej lub niższej niż cena interwencyjna w oparciu o obowiązującą normę prawną zawartą w art. 1 ustawy z 18 lipca 2002r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru tj. od dnia 24 sierpnia 2002r . Uzasadniając decyzję organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczętym postanowieniem z 07 maja 2004r. w zakresie określenia kwot opłat sankcyjnych z tytułu sprzedaży cukru po cenach niższych niż określone przepisami prawa istniały w dwie podstawy prawne naliczania tych opłat. Pierwszy przepis, będący podstawą do ich określenia tj. art. 10 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym formalnie utracił moc z dniem 01 października 2002 r. na podstawie art. 23 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru. Wcześniej jednak, bo z dniem 25 sierpnia 2002 r., tj. z dniem wejścia w życie art. 1 pkt 2 ustawy z 18 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru nastąpiła zmiana zasad określenia opłaty sankcyjnej poprzez przyjęcie jako parametru w obliczeniach ceny interwencyjnej w miejsce minimalnej przez wprowadzenie do art. 15 ustawy z 21 czerwca 2001r. o regulacji rynku zmian i dodanie ust. 2a - 2c. Zdaniem organu, mając na uwadze regułę kolizyjną, w myśl której przepis późniejszy zajmujący w hierarchii źródeł prawa równorzędną pozycję wyłącza stosowanie przepisu wcześniejszego, należy uznać, że przepis art. 10 ust. 3 cyt. ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym w istocie utracił moc z chwilą wejścia w życie nowej regulacji. Równocześnie wprowadzony art. 15 ust. 2 c w/w ustawy stanowił, iż opłata sankcyjna ustanowiona przepisem art. 15 ust. 2b wpłacana była bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego, stanowiąc przychody Agencji w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego. Opłata powyższa nie była więc niepodatkową należnością budżetową, jak opłata sankcyjna określona przepisem art. 10 ust. 3 powołanej ustawy z 1994r, zatem organ podatkowy wobec braku przepisów stanowiących podstawę do ustalania, określania i poboru nie był uprawniony do określenia w swej decyzji tej części opłaty sankcyjnej. Niemniej jednak, mając na uwadze przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych sytuujący Agencję jako państwową jednostkę organizacyjną posiadającą osobowość prawną i wyłączający tym samym możliwość przekazania do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, organ uznał, że należało uwzględnić skargę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę wniosła K. S.A. zaskarżając ją w całości; zarzuciła naruszenie art. 54 § 3, art. 32, art. 33, art. 50, art. 52 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 19 ustawy z 21 czerwca 2001r o regulacji rynku cukru, art. 1 ust.1 pkt.2) ustawy z 18 lipca 2002r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru i art. 1 pkt.4) ustawy z 21 maja 2003r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka nie kwestionowała ustaleń stanu faktycznego w sprawie a swoje zarzuty ujęła w dwóch grupach określając je jako: argumenty natury merytorycznej i argumenty natury proceduralnej. W ramach pierwszej grupy zarzutów Skarżąca podniosła, iż nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, jakoby przepisy art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 6 ustawy przekształceniowej mogły stanowić podstawę do wydania skarżonej decyzji. Przepisy te zostały uchylone w wyniku wejścia w życie ustawy cukrowej, która to ustawa (w tym zakresie) weszła w życie z dniem 01 października 2002r. Tak więc poczynając od 01 października 2002r. nie obowiązują przepisy dotyczące, obowiązku dokonywania sprzedaży cukru z zastosowaniem ceny minimalnej i sankcji związanych z naruszeniem tego przepisu. W miejsce tych przepisów ustawodawca mocą art. 1 ust 1 pkt 2) I zmiany ustawy cukrowej wprowadził w art. 15 tej ustawy ust. 2a nakładający na producentów cukru i innych przedsiębiorców obowiązek sprzedaży cukru na rynku krajowym po cenach wyższych niż interwencyjne. Kolejna zmiana ustawy cukrowej (II zmiana ustawy cukrowej) całkowicie uchyliła przepisy umożliwiające odgórne ustalanie ceny sprzedaży cukru. Jednocześnie w art. 2 tej ustawy zawarto regulację dotyczących tzw. przepisów intertemporalnych stwierdzając, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną, toczących się na podstawie art. 15 ust. 2a-2c ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż nie było podstawy prawnej do wydania decyzji przez Naczelnika i utrzymania jej w mocy przez Dyrektora, czego dowodzą argumenty przedstawione w skardze w siedmiu punktach. Argumenty te są tożsame z argumentami przedstawionymi w tej samej formie przez skarżącą w jej odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r. Podejmując kwestię braku właściwości organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie opłat sanacyjnych skarżąca podniosła, iż nie miał on kognicji, aby wydać skarżoną decyzję, co automatycznie kwalifikuje ją do uchylenia, a postępowanie w sprawie do umorzenia. Analizując przepisy przejściowe skarżąca wskazała, iż ich idea jest generalnie taka: jeżeli wszczęto postępowanie w danej sprawie przed zmianą przepisów, to powinno ono być kontynuowane na podstawie tychże starych przepisów. Oczywistym jest, że prowadzenie postępowania na podstawie starych przepisów oznacza również prowadzenie sprawy przez organ, który wszczął postępowanie w danej sprawie. Naturalną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż sprawy wszczęte już pod rządami nowych przepisów winny być prowadzone przez organy uprawione do tego na podstawie tychże nowych przepisów. Wynika to wprost z zasady stosowania prawa nowego, czyli przepisów ustawy cukrowej w brzmieniu nadanym im przez I zmianę tej ustawy. Brak jest jednak przepisów przejściowych przewidujących, że organem właściwym do postępowań dotyczących okresu obowiązywania ustawy przekształceniowej właściwe są organy podatkowe. Taka legitymacja byłaby gdyby postępowanie było wszczęte pod rządami starych przepisów, czego nie ma w tym przypadku. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że z dniem wejścia w życie I zmiany ustawy cukrowej (tj. od sierpnia 2002 r.) organem właściwym do wymierzenia opłaty sankcyjnej stała się Agencja Rynku Rolnego, co wynika wprost z art. 15 ust. 2c oraz 15 ust. 3 dodanych do ustawy cukrowej przez I zmianę ustawy cukrowej. Na mocy tych przepisów opłaty sankcyjne, o których mowa w ust. 2b, wpłacane są bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego i podlegają przepisom ustawy Ordynacja podatkowa (art.15 ust. 2c). Prezes Agencji Rynku Rolnego, po wyrażeniu zgody przez ministra właściwego do spraw rolnictwa, może podjąć decyzję o sprzedaży cukru z zapasów Agencji po cenie niższej lub równej cenie interwencyjnej z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt (art. 15 ust. 3). Jasno wynika z tych przepisów, iż organem właściwym w sprawie opłat sankcyjnych stała się Agencja Rynku Rolnego. Oczywistym jest bowiem, iż aby Prezes ARR mógł podjąć decyzje o sprzedaży cukru po cenach niższych od interwencyjnych, musi być w ogóle organem w tej sprawie właściwym. Zdaniem skarżącego w decyzji podana jest zła podstawa rozstrzygnięcia Naczelnika, gdyż przepisami w tej materii obowiązującymi są w pierwszej kolejności przepisy ustawy cukrowej, a nie ustawy przekształceniowej. Warto wspomnieć, iż z wyrażonym poglądem o właściwości rzeczowej w sprawie ARR a nie Naczelnika korespondują także przepisy ordynacji podatkowej mówiące o właściwości rzeczowej organów przy załatwianiu spraw. Otóż zgodnie z art. 18a ordynacji jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Dyspozycja zacytowanego przepisu wprost pasuje do niniejszej sprawy. Zmieniły się przepisy - sprawami opłaty sanacyjnej zajęła się ARR (na mocy I zmiany ustawy cukrowej), dlatego powinna ona prowadzić także sprawy z okresu, kiedy jeszcze organem właściwym nie była (czyli także niniejszą sprawę). Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała orzeczenia sądowe. Rozwijając w skardze zarzuty proceduralne skarżąca Spółka wskazała, że sporna decyzja narusza przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem wydana została w uwzględnieniu skargi Prezesa ARR, w sytuacji gdy skarga podlegałaby odrzuceniu przez sąd. Skoro skarga podlegałaby odrzuceniu przez sąd (jako złożona przez podmiot nieuprawniony), to nie może być ona uwzględniona przez organ, którego decyzję zaskarżono, w trybie samokontroli. Zgodnie z art.32 ust.1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż stronami postępowania przed sądami administracyjnymi są skarżący i organ, którego działanie/zaniechanie zaskarżono. Oczywistym, jest, że organem, którego działanie zaskarżono (przez złożenie skargi do WSA przez Prezesa ARR) jest Dyrektor. Powstaje wątpliwość czy ARR może być uznana za skarżącego w sytuacji, gdy z przepisów wynika, że nie: Dyrektor nie prowadził żadnego postępowania w stosunku do ARR - co cechuje stronę skarżącą. Po drugie: Dyrektor nie wydał dla ARR wiążącej decyzji (wynika to z faktu, iż ARR nie podlega Dyrektorowi), co oznacza, iż ARR nie ma co skarżyć. ARR po przekazaniu jej sprawy mogła po prostu postępowania w zakresie opłat sankcyjnych nie wszczynać, będąc w tym zakresie podmiotem całkowicie niezależnym. Po trzecie przepisy upsa przewidują tylko jedną kategorię organów, które są stronami postępowania - są to ograny, które wydały skarżoną decyzję. Innymi słowy, stroną postępowania występującą w charakterze organu (nie skarżącego) - jest tylko jeden organ - ten, który wydał skarżoną decyzję. W sprawie natomiast doszło do sytuacji, w której stronami sporu były dwa organy, co jest niezgodne z art. 33 § 2 ustawy psa, który to przepis dopuszcza do sporu przed sądami administracyjnymi podmioty, nie będące uprzednio stroną postępowania administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Zdaniem skarżącej Agencja Rynku Rolnego nie miała legitymacji procesowej, aby być stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika i Dyrektora, ponieważ nie podlega ona organom podatkowym jako adresat ich decyzji (nie ma między Naczelnikiem i Dyrektorem oraz ARR stosunku podporządkowania tak charakterystycznego przy wydaniu decyzji będącej indywidualnym aktem prawnym wiążącym jej adresata). Dlatego organ ten nie może być stroną postępowania sądowego, a jego skarga winna podlegać odrzuceniu przez WSA. Rozpatrując wątek udziału w postępowaniu sądowym podmiotu nie będącego uprzednio uczestnikiem postępowania administracyjnego skarżąca zauważa, iż o dopuszczeniu takiego podmiotu do postępowania sądowego rozstrzyga Sąd postanowieniem. W sprawie nie zapadło takie postanowienie. Dodatkowo Spółka podniosła, że warunkiem złożenia skargi do sądu jest wyczerpanie środków zaskarżenia przysługujących skarżącemu w postępowaniu administracyjnym (art. 52 ustawy). Ponieważ Prezes ARR nie wyczerpał środków zaskarżenia jest to dodatkowy argument, że jego skarga powinna zostać odrzucona przez sąd. Skoro jednak w następstwie tego wydana została zaskarżona decyzja, powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując, w zakresie merytorycznym, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych skargi, organ podniósł, że nie uznaje ich za zasadne albowiem wydane postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 03.10.2005 w sprawie I SA/Bd 542/05 dowodzi, że skarga Prezesa ARR była dopuszczalna, co czyni decyzję autokontrolą zgodną z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Przede wszystkim należy podnieść, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą wymienioną w art.247 § 1 pkt.3 ordynacji podatkowej tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, z uwagi na powstały stan prawny po stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270; dalej upsa) należało uchylić także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2005r w zakresie, w jakim decyzja ta uchylając decyzję organu pierwszej instancji, przekazywała sprawę do rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego, jak również w tej części należało uchylić poprzedzającą ją decyzję Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 13 lipca 2004r. Zgodnie bowiem z art. 135 upsa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Taka regulacja jest wyrazem zasady, iż sąd administracyjny orzeka o zgodności danych rozstrzygnięć organów w granicach sprawy, w takim zakresie, w jakim są one wadliwe a nie tylko w takim, w jakim zostały zaskarżone. Stąd stwierdzając nieważność (uchylając) decyzji wydanej przez organ administracji publicznej w ramach uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art.54 § 3 upsa, sąd jest także uprawniony do uchylenia wszystkich poprzedzających ją decyzji wydanych w ramach załatwienia danej sprawy administracyjnej. Takie stanowisko zaprezentował także Sąd w wyroku z 18.01.2000r w sprawie I SA/Łd 1269/97. Analizując przebieg postępowania w sprawie, w efekcie czego doszło do wydania zaskarżonej decyzji, należy wskazać na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: 1. decyzją z dnia [..] 2004r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił Skarżącej kwotę dodatkową z tytułu nie wniesienia opłaty sankcyjnej w wysokości 100% ceny minimalnej od wartości sprzedanego w roku obrachunkowym 2001-2002 cukru po cenie niższej niż cena minimalna oraz ustalił odsetki wynikające z nie uregulowania wpłat w terminie. 2. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r (doręczonej Skarżącej [...] 2005r) w.w decyzja została uchylona w całości, jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt.2 lit. b) a sprawa przekazana do rozpoznania dwóm podmiotom w określonym decyzją zakresie tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Agencji Rynku Rolnego. 3. [...] 2005r Prezes Agencji Rynku Rolnego wniósł do sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., w części przekazującej temu podmiotowi, zgodnie z właściwością, obowiązek poboru opłat sankcyjnych z tytułu sprzedaży przez Skarżącą cukru po cenie równej lub niższej niż cena interwencyjna w oparciu o art. 1 pkt.2 ustawy z 18 lipca 2002r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru – czyli za okres po 24 sierpnia 2002r; skarga zawisła pod syg. akt I SA/Bd 542/05. 4. po otrzymaniu skargi w sprawie I SA/Bd 542/05, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał jej zasadność i wydał 08 września 2005r nową decyzję w trybie art. 54 § 3 upsa, która jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu; jednocześnie Sąd umorzył postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt.1 upsa administracyjnymi w związku z oświadczeniem skarżącego, że cofa on skargę. 5. skarżąca, K. S.A., wniosła w terminie skargę na decyzję autokontrolą Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r Badając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa. Rację ma Skarżąca Spółka wskazując, że zgodnie z art.32 upsa w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Jednocześnie na podstawie art.50 upsa uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Tak określony zakres podmiotów, którym przysługuje legitymacja do wniesienia skargi (szerszy niż pojęcie strony) wynika z tego, że właściwość rzeczowa sądów administracyjnych obejmuje zarówno akty podejmowane w postępowaniu administracyjnym, jak i akty oraz czynności występujące poza tym postępowaniem. Niewątpliwie interes prawny w indywidualnej sprawie rozstrzyganej decyzją administracyjną jest węższy niż np. interes w przypadku skarg dotyczących uchwał jednostek samorządu terytorialnego. O tym czy dany podmiot ma w konkretnej sprawie chroniony interes prawny decyduje przepis prawa. Mogą być to przepisy zawarte w ustawach materialnoprawnych, procesowych a także ustrojowych. Związek taki musi być bezpośredni w tym znaczeniu, że zaskarżony akt kształtuje prawa lub obowiązki skarżącego. W tym kontekście Prezes Agencji Rynku Rolnego nie mógł wywodzić swego interesu prawnego w sprawie na podstawie ochrony interesu publicznego, społecznego ani indywidualnego albowiem treść decyzji dotyczącej rozstrzygnięcia o opłatach sankcyjnych dotyczących K. S.A. nie naruszała jego interesu prawnego; status organu uprawniającego do wydania takiej decyzji (kwestionowany zresztą przez Prezesa ARR) nie może być utożsamiany z interesem prawnym tego organu. Należy podnieść, że kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r nie została w ogóle zaskarżona przez K. S.A., której doręczona została w dniu [...] 2005r. Natomiast Prezes Agencji Rynku Rolnego wniósł skargę na tę decyzję [...] 2005r, kiedy została mu ona przesłana po uznaniu przez organ podatkowy, iż decyzja stała się ostateczna. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie miał podstaw procesowych do wydania zaskarżonej decyzji z 08 września 2005r w trybie art. 54 § 3 ustawy psa, nie prowadził też żadnego innego postępowania, które pozwoliłoby uchylić kwestionowaną decyzję w trybie nadzwyczajnym. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji skutkuje reaktywacją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005 w części przekazującej sprawę do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego. Oceniając w tym zakresie trafność zarzutów skargi należy zauważyć, że Skarżąca przytoczyła w swojej skardze argumentację dotyczącą całego rozstrzygnięcia kasacyjnego decyzji z 30 czerwca 2005 – także w tej części, w której przekazano sprawę do rozstrzygnięcia ponownie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego. Ponieważ jednak skarżąca Spółka nie skarżyła decyzji w tym zakresie, a zaskarżona decyzja w tym postępowaniu nie odnosi się do tej części decyzji z [...] 2005r, Sąd uznał, że ta część orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. pozostaje poza przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w tej sprawie. Szczególnie, iż z oświadczeń stron na rozprawie wynikało niespornie, że w tym zakresie postępowanie toczy się zwykłym trybem, w ramach którego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jest bliski wydania ponownej decyzji a skarżąca uznała już wcześniej, że będzie to dla niej okazja do ponownego podnoszenia argumentów co do możliwości orzekania o opłacie sanacyjnej za okres do [...] 2002r. Badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r w części, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje on sprawę do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego jako organowi właściwemu do poboru opłat sankcyjnych z tytułu sprzedaży przez Spółkę cukru po cenie równej lub niższej niż cena interwencyjna w oparciu o obowiązującą normę prawną zawartą w art. 1 pkt.2 ustawy z dnia 08 lipca 2002r o zmianie ustawy o regulacji rynku cukru, tj. od dnia 24 sierpnia 2002r, istotna jest ocena dwóch elementów: - merytorycznej zasadności uznania właściwości Prezesa Agencji Rynku Rolnego do orzekania w sprawie opłat sankcyjnych za okres od dnia 24 sierpnia 2002r - istnienie procesowej podstawy prawnej do przekazania sprawy wszczętej przez organ podatkowy z urzędu, w ramach postępowania odwoławczego innemu organowi, jakim jest Agencja Rynku Rolnego. Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać, że podstawą prawną naliczania opłat sanacyjnych był art. 10 ust 3 ustawy z 26 sierpnia 1994r o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (od 01.10.2002r tytuł tej ustawy brzmi: "o przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym"); zgodnie z tym przepisem producenci cukru wprowadzający na rynek krajowy cukier po cenie niższej od ceny minimalnej, byli zobowiązani do wnoszenia opłat sankcyjnych w wysokości 100% wartości sprzedanego cukru, liczonych wg. ceny minimalnej. Przepis ten został uchylony z dniem 01 października 2002r. Jednocześnie w ustawie z dnia 2 czerwca 2001r o regulacji rynku cukru, nowelizacją obowiązującą od 25 sierpnia 2002r, dodano do art.15 ust.2a - 2c, w których przyjęto, że producenci cukru i inni przedsiębiorcy byli obowiązani sprzedawać cukier na rynek krajowy po cenach wyższych niż cena interwencyjna; podmioty te, wprowadzające cukier na rynek krajowy po cenach niższych lub równych cenie interwencyjnej, były zobowiązane do wnoszenia opłat sanacyjnych w wysokości wynikającej z pomnożenia ilości tak sprzedanego cukru przez cenę interwencyjną; wskazane opłaty sanacyjne wpłacane były bez wezwania na wydzielony rachunek Agencji Rynku Rolnego i podlegały przepisom ordynacji podatkowej. Oceniając czy i w jaki sposób powyższe regulacje wpływały na właściwość organów uprawnionych do czuwania nad wpłatami opłat sanacyjnych, należy podnieść, że opłata sankcyjna na podstawie art.10 ust. 3 ustawy z 26 sierpnia 1994 o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych stanowiła niepodatkową należność budżetową. Wynikało to z regulacji zawartej w art. 4 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 3 ostatnie zdanie tejże ustawy, wg. której opłaty sankcyjne stanowiące dochód budżetu państwa, wpłacane były bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia cukru do obrotu na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę producenta i podlegały przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uwzględniając zmianę stanu prawnego należy wskazać w tym miejscu na art. 341 ordynacji podatkowej stanowiący o tym, iż jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III ordynacji podatkowej, mówiącego o zobowiązaniach podatkowych. Z art. 2 par. 1 pkt.1 i art. 3 pkt. 3 lit.c ordynacji podatkowej wynika, że jej przepisy stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Wyczerpujący katalog organów podatkowych zawiera art. 13 ordynacji. Powyższe uregulowania sprawiły, że należy uznać, iż od momentu wejścia w życie art. 15 ust. 2a i 2c (od 25 sierpnia 2002r) regulującego kwestie opłaty sankcyjnej odmiennie niż art. 10 ust. 4 ustawy z 1994r, przy dualizmie tej regulacji funkcjonującej do dnia 01 października 2002r, ani naczelnik urzędu skarbowego, ani dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy nie byli organami właściwymi do określania opłaty sankcyjnej. Przyjęta przez organ zasada, wedle której uregulowanie tej samej materii aktami prawnymi o równorzędnej pozycji w katalogu źródeł prawa winno skutkować uznaniem, że obowiązuje przepis późniejszy – jest słuszna. Podmiotem, któremu od 25 sierpnia 2002r przysługiwała kompetencja do określania opłaty sankcyjnej była Agencja Rynku Rolnego. Należy także podzielić stanowisko organu, że przedmiotowa zmiana zmieniła także charakter prawny samej opłaty sankcyjnej, pozbawiając jej przymiotu niepodatkowej należności budżetu państwa. Brak wprost zapisu o takim charakterze tej opłaty, który istniał w art. 4 ust.6 ustawy o regulacji rynku rolnego i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Jednocześnie z art. 62 pkt.1 ustawy z 26 listopada 1998r o finansach publicznych dochodami budżetu państwa są podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. Agencja Rynku Rolnego jest jednostką sektora finansów publicznych, jednakże opłaty sankcyjne stanowiły jej dochody, zgodnie z ustawą z 07 czerwca 1990r o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego. Te regulacje sprawiły, że Agencji Rynku Rolnego nie można było przyznać uprawnień organu podatkowego na podstawie art. 2 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie opłaty sanacyjnej w związku ze sprzedażą przez Spółkę cukru po cenie niższej niż minimalna w roku obrachunkowym 2001/2002, z uwagi na brak uprawnienia organów podatkowych do prowadzenia takiego postępowania, nie mogło skutkować skutecznym przekazaniem sprawy Agencji Rynku Rolnego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.b ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ta regulacja koresponduje z zapisem art. 15 § 1 ordynacji, w którym ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej. Mając na uwadze ustalenie, że Agencja Rynku Rolnego jest samodzielnym podmiotem, którego struktura i funkcjonowanie zostały uregulowane odrębnymi ustawami; bez wątpienia nie jest w sprawie organem podatkowym, ani nawet w zakresie spornej opłaty nie przysługują jej uprawnienia organów podatkowych – nie można uznać, że jest właściwym organem pierwszej instancji w rozumieniu art. 233 § 1 pkt.2 lit.b ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 upsa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji autokontrolnej i na podstawie art. 152 upsa określił, że nie może być ona wykonana w całości. Korzystając z uprawnień zawartych w art. 135 upsa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c upsa uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r w części, w jakiej organ ten uchylając decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do rozpatrzenia Agencji Rynku Rolnego oraz w tym samym zakresie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r. Orzekając o kosztach postępowania w sprawie, Sąd uznał, iż na podstawie art. 200 ustawy psa, wobec treści rozstrzygnięcia, należało zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 740zł, w której mieści się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500zł oraz wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika (niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 ustawy psa) w wysokości 240zł zgodnie z par.2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 212 poz.2075).