I SA/Gl 901/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w kwocie [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż Spółka w tym miesiącu zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł. Nastąpiło to między innymi na skutek obniżenia kwot podatku należnego poprzez korektę podatku należnego w oparciu o faktury korygujące, wystawione dla "B" B. P., tytułem miesięcznych rat opłaty leasingowej - co zdaniem organu I instancji stanowiło naruszenie § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektóry przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za[...] 2002 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. zarzucając decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 i 4 tej ustawy, art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie odszkodowania, który to przychód nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki świadczenie należne finansującemu w związku z rozwiązaniem umowy leasingu jest odszkodowaniem. Funkcją tego świadczenia jest kompensacja, czyli wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Różnica pomiędzy kwotą wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat a kwotą stanowiącą równowartość korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązanie umowy leasingu stanowi szkodę finansującego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności nawiązał do treści art. 709 1 Kodeksu cywilnego a następnie do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W tych ramach wskazał, że Spółka z o.o. "A" (finansujący) dnia [...] 2002 r. zawarła z "B" B. P. (korzystający) umowę leasingu nr [...], która to należy do umów cywilnoprawnych nazwanych. Przedmiotem umowy leasingu był samochód [...] marki [...], który został skradziony w [...] 2002 r. Zgodnie z zapisem § 8 pkt 4 umowy leasingu raty leasingowe są wymagalne także wówczas, gdy przedmiot leasingu nie jest używany przez korzystającego z jakichkolwiek przyczyn. Powyższy zapis obejmuje zatem przypadek utraty przedmiotu leasingu na skutek kradzieży. Dalej nawiązano do § 10 umowy strony zgodnie z którym w przypadku zdarzenia losowego, na skutek którego następuje wypłata odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej na rzecz Finansującego, wypłacone odszkodowanie zostanie w przypadku kradzieży przedmiotu leasingu, zarachowane w pierwszej kolejności na rozliczenie z bankiem finansującym (pkt 1). Korzystający jest zobowiązany pokryć szkodę w pełnej wysokości jeżeli ubezpieczyciel w myśl warunków ogólnych ubezpieczenia jest zwolniony od wypłaty odszkodowania (pkt 2). W przypadku gdy uzyskane odszkodowanie ubezpieczeniowe nie pokrywa szkody w pełnej wysokości, Korzystający zobowiązany jest do pokrycia różnicy (pkt 3). Natomiast stosownie do § 13 pkt 1 powołanej umowy jeżeli po wydaniu Korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które Finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. W myśl §13 pkt 3 jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w punkcie 1 Finansujący może żądać od Korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych rat, chociażby niewymagalnych i innych płatności wynikających z umowy oraz naprawienia szkody. Zdaniem organu odwoławczego, świadczenia "B" B. P. nie można w rozważanym wypadku traktować inaczej niż jako opłaty z tytułu rat leasingowych pobieranych na podstawie § 13 pkt 3 umowy leasingowej, bowiem strona skarżąca zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] 2002r. i wystawionymi fakturami VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2002 r. tytułem "miesięcznej raty opłaty leasingowej", powołując się na obowiązujący zapis w/w § 13 umowy leasingu, zażądała natychmiastowej zapłaty przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych rat leasingowych, a nie odszkodowania. Wskazano też, iż do dnia [...] 2004 r. uregulowana została należność w wysokości [...] zł przez "B" B. P. z tego tytułu. Natomiast "C" SA z siedzibą w K. na podstawie zawartej umowy ubezpieczeniowej Auto-Casco uznał szkodę za całkowitą i wypłacił skarżącej odszkodowanie w pełnej wysokości wartości przedmiotu leasingu tj. [...] zł . Zatem wystawione przez podatnika na rzecz korzystającego faktury VAT dokumentowały tylko i wyłącznie zapłatę należnych na podstawie § 13 umowy rat leasingowych, a nie odszkodowanie, które nie podlega ustawie o VAT i które w całości zostało pokryte przez firmę ubezpieczeniową. Wystawione przez podatnika dwie faktury korygujące, w których, co prawda zmniejszono VAT o [...] zł jednakże podwyższono wartość netto o [...] zł i de facto kwota brutto nie została skorygowana potwierdzają że ich wysokość odpowiada wartości raty leasingowej ([...] zł) wymaganej na podstawie § 13 umowy leasingowej.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A" powtórzyła istotę podniesionych wcześniej w odwołaniu zarzutów oraz wspierającej je argumentacji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że z samej istoty podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej .Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem tylko wtedy, gdy podmiot posiadający status podatnika wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Nie ma sporu miedzy stronami, że z datą dokonania kradzieży samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu zawartej między skarżącą a "B", czyli w dniu [...] 2002 r. umowa ta wygasła. W tym zatem momencie skarżąca zaprzestała świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu. Nawet jeśli wystawiła faktury zawierające ten podatek za okresy następujące po tej dacie, to nie ma w tej sytuacji zastosowania art.33 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ Jeżeli bowiem faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w myśl art. 33 ustawy nie ma obowiązku zapłaty podatku ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt III SA 2419/03 M. Podat. 2005/1/32) Stwierdzenia te nie wyczerpują jednak całej problematyki jaka stała się przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie. Stanowiska stron zawarte z jednej strony w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, z drugiej zaś w uzasadnieniu skargi pozwalają przyjąć, iż istota tego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o charakter prawny świadczenia strony umowy leasingu zwanej korzystającym jakie wynikało z §13 pkt.3 umowy zawartej miedzy skarżąca Spółką a "B" B. P.. Zgodnie z brzmieniem §13 pkt.1 umowy jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Przywołany pkt. 3 zaś stanowi, że jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w punkcie 1 finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie ( w załączniku nr 2) a niezapłaconych rat, chociażby niewymagalnych i innych płatności wynikających z umowy oraz naprawienia szkody. Istota tego postanowienia odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 709 5 § 1 i §3 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody. Ta ostatnia regulacja zaś zbliżona jest do unormowania zawartego w art.709 15 Wspólną zaś cechą świadczeń korzystającego na rzecz finansującego w przypadku rozwiązania i wygaśnięcia umowy leasingu jest niewątpliwie to, że świadczenia te nie są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez finansującego ani przed ani po rozwiązaniu umowy. Trafnie skarżący wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Tymczasem analiza treści umowy zawartej miedzy stroną skarżącą a firmą "B" doprowadziła organy podatkowe do konkluzji, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z opłatą rat leasingowych, gdyż po pierwsze - skarżąca zażądała po wygaśnięciu umowy zapłaty rat leasingowych a nie odszkodowania, a po drugie, że gdyby sporne płatności stanowiłyby odszkodowanie, to kwota odszkodowania przewyższałaby wartość samochodu. Wobec tego, co wcześniej wywiedziono stanowisko organów podatkowych dotknięte jest istotnym błędem. Przede wszystkim bowiem nie zostało ono poprzedzone analizą prawnego charakteru świadczeń których może żądać finansujący (tu strona skarżąca) od korzystającego w przypadku rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy leasingu. Po wtóre zaś najwyraźniej organy podatkowe utożsamiają pojęcie szkody z utratą przedmiotu leasingu. Tymczasem ,pojęcie szkody ma znacznie szerszy zakres i obejmuje również utratę korzyści jakie finansujący poniósł w związku z wcześniejszym rozwiązaniem (wygaśnięciem) umowy. Rolą odszkodowania jest doprowadzenie do przywrócenia położenia w jakim znalazł by się finansujący gdyby korzystający należycie wykonał umowę leasingu. Z tego zaś punktu widzenia niezbędna była też analiza treści porozumienia jakie strony umowy zawarły w dniu [...] 2002 r. a także przesłuchanie przedstawicieli skarżącej i jej kontrahenta dla wyjaśnienia jaka była rzeczywista wola stron umowy i jak przebiegało jej wykonanie i rozliczenie wzajemnych świadczeń. Przy dokonywaniu tej analizy niezbędne było uczynienie wstępnego założenia jakie wynikało z wcześniejszych wywodów, a mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi świadczenie usług. Świadczenia nie stanowiące wynagrodzenia za sprzedaż usług nie mogą stanowić składnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego a także wszechstronną analizą zagadnień materialnoprawnych mających wpływ na wyniki sprawy, działając na podstawie art.145§1pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) Sąd decyzje tę uchylił, orzekając nadto jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art.152 i 200 powołanej ustawy.