III SA/Wa 3203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi D. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę [...] zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 87 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , o zwrot podatku VAT naliczonego kwocie [...] zł, za okres od 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r., wynikającej z deklaracji podatkowych VAT – 7 za w/w okres. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług informatycznych i elektronicznych, to jest przetwarzanie danych i dostarczanie informacji [...] oraz usługi w zakresie oprogramowania [...] Usługi te spółka realizuje wyłącznie poza terytorium Polski i nie wykonuje żadnej innej sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. usługi świadczone przez stronę nie są opodatkowane w kraju ( Polsce), tylko w kraju, w którym nabywca posiada siedzibę, to jest w N. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres maj – grudzień 2004r., ustalono, iż spółka w dniu 31 maja 2004r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą wykonanie usługi informatycznej w zakresie oprogramowania na rzecz wystawcy z siedzibą w N. Z tytułu wykonania rzeczonej usługi spółka nie wykazała podatku należnego, umieszczając na fakturze adnotację "podatek rozlicza nabywca". W złożonym wyjaśnieniu spółka podniosła, iż nie wykazała w Polsce podatku należnego, z uwagi na występującą sprzeczność między przepisami polskimi a przepisami Wspólnoty Europejskiej i zgodnie z obowiązującymi przepisami nabywca usługi zobowiązany był do jej opodatkowania. W oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W uznał, iż wykonana na podstawie faktury z dnia 31 maja 2004r. usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...] zł., dokonał stosownego rozliczenia podatku VAT za okres maj – grudzień 2004r.oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc maj 2004r. w wysokości [...] zł.. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Naruszenie to polegało zdaniem spółki na nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy do przepisów krajowych w zakresie opodatkowania usług informatycznych tj. art. 27 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług i w tym zakresie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą. Stosownie do art. 9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usługi elektroniczne są opodatkowane w kraju siedziby odbiorcy. Spółka wskazała, iż według komentarza do Dyrektywy usługi wymienione wyżej obejmują również usługi informatyczne tj. dostarczania oprogramowania oraz związanego z tym doradztwa konsultantów, które nie są jednocześnie usługami elektronicznymi. W konsekwencji powyższe usługi informatyczne, niezależnie od tego, czy świadczone są elektronicznie, czy drogą konwencjonalną, jeżeli wykonywane są na rzecz podmiotu pochodzącego z innego kraju niż kraj świadczącego usługę, podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy. Tymczasem na gruncie naszej krajowej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w katalogu usług , które opodatkowane są w kraju odbiorcy, wymienionych w art. 27 ust.4 tejże ustawy, zabrakło szeroko rozumianych usług konsultantów w tym między innymi w zakresie informatyki ( z wyjątkiem usług przetwarzania danych oraz dostarczania informacji). Stąd wniosek spółki, iż we wskazanym wyżej zakresie ustawa o podatku VAT z dnia do dnia 25 czerwca 2004r. była niezgodna z VI Dyrektywa Rady. Dopiero od dnia 25 czerwca 2004r. zaczęło obowiązywać zmienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. ( Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm..), w którym na podstawie § 4a dodano brakujące usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego ([...]) oraz usługi w zakresie w zakresie oprogramowania ([...]). Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do art. 189 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie , do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z art. 9 ust.1 VI Dyrektywy Rady wynika, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub posiada stały zakład, albo miejsce jego stałego zamieszkania lub pobytu, w przypadku braku siedziby lub zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 W przepisie ust. 2 omawianego art. nie zostały wymienione usługi oprogramowania ([...] w grupie usług informatycznych ). Przepisy art. 27 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r podatku od towarów i usług regulują podobnie jak Dyrektywa kwestie opodatkowania usług oprogramowania na zasadach wymienionych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada swoją siedzibę. Powyższe stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, iż usługi wymienione w fakturze z dnia [...] maja 2004r. opodatkowane są 22 % stawką podatku VAT. W momencie wykonania usługi oraz wystawienia faktury nie istniał bowiem przepis krajowego prawa podatkowego pozwalający podatnikowi na odstąpienie od opodatkowania na terytorium RP świadczonych przez niego usług w zakresie oprogramowania.. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/233/EWG). Spółka powtórzyła w tym zakresie zarzuty odwołania, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając petitum skargi, spółka ponowiła argumenty zawarte w odwołaniu, wskazując dodatkowo, iż kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich oraz w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo ETS strona zastosowała się bezpośrednio do przepisów art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podzielił w całości zawartej w niej argumentacji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznana sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Najważniejszym aktem prawa wspólnotowego, dotyczącym VAT jest VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) Określa ona kluczowe mechanizmy funkcjonowania wspólnotowego systemu VAT– m.in. czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady określenia miejsca opodatkowania, zwolnienia, zasady odliczania podatku naliczonego, fakturowanie. Co prawda, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia – są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust.3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Niezgodności polskich przepisów z przepisami prawa wspólnotowego wynikają w przeważającej mierze z nieprawidłowej implementacji dyrektyw (por. Hanna Litwińczuk, Obszary niezgodności polskich przepisów z regulacjami unijnymi, Prawo i Podatki, nr 1/2005r.). Prawo wspólnotowe przewiduje szereg rozwiązań mających uchronić podatników przed skutkami niezgodnych z tymi przepisami regulacjami krajowymi. Przede wszystkim podatnicy mają możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych. Zgodnie z orzecznictwem ETS przepis dyrektywy musi być bezwzględnie obowiązujący oraz wystarczająco precyzyjny do bezpośredniego stosowania ( por wyroki w sprawach: Ursula Becker, 8/81, Marshall 1984, Von Colon 1984, Marlaesing 1989, Francovich 1990). Również w sporach interpretacyjnych podatnicy mogą żądać zastosowania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celami dyrektywy (por. W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej, KPP Nr 4/2004). Wreszcie zauważyć należy, iż zgodnie z orzecznictwem ETS przepis niezgodny z dyrektywą nie może być podstawą do wydania negatywnej dla podatnika decyzji. W wyroku w sprawie Lennartz ( C- 97/90) wskazano, iż na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającym obowiązek powiadomienia na państwa członkowskie, władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika , na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy. Z kolei w wyroku zapadłym w sprawie Paola Faccini Dori ( C-91/92) ETS sformułował tezę, zgodnie z którą " byłoby nie do zaakceptowania, gdyby państwo, od którego ustawodawstwo wspólnotowe wymaga przyjęcia określonych norm rządzących stosunkami państwa - lub organów państwa - z jednostkami i nadających określone prawa jednostkom, mogło wykorzystać własne niewykonanie zobowiązań w ten sposób, aby pozbawić jednostki korzyści wynikających z takich praw". Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS oraz podążającej za nim doktryny. (por. Jakub Pinkowski, O możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektyw ( na przykładzie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., Biuletyn Studiów Podatkowych Nr 1/2005). Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie ich norm od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do jej implementacji - przetworzona do prawa krajowego. Jak wynika z przepisów art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE, w stosunku do Polski termin ten upłynął z dniem 30 kwietnia 2004r. Po drugie, na co wskazano wyżej, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Zadaniem sądu polskiego będzie, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne jej postanowienia są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku ( ad casum.). Szczególnie istotna będzie tu prawidłowa interpretacja przepisów dyrektywy, przy dokonywaniu której decydujące znaczenie będzie miało orzecznictwo ETS. Stosownie do przepisu art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy, tiret trzecie, gdy przedmiotem świadczenia są usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, w sytuacji, gdy usługi te są świadczone na rzecz podatnika mającego przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, lub w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania, lub miejsce, gdzie zwykle przebywa. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest przez strony kwestionowany, spółka w maju 2004r, wykonała usługę informatyczną polegającą na wykonaniu oprogramowania na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w N. W dniu [...] maja 2004r wystawiona została faktura, dokumentująca wykonanie powyższej usługi. W dacie wykonania tej usługi w ustawodawstwie krajowym nie istniał przepis, który pozwalałby na jej opodatkowanie tylko w kraju siedziby odbiorcy. Przypomnieć należy, iż dopiero od 25 czerwca 2004r. zaczęło obowiązywać zmienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w którego § 4 a wskazano, iż w przypadku usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego ([...]) oraz usług w zakresie oprogramowania ([...]) świadczonych na rzecz podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Jeśli natomiast chodzi o zmiany w ustawie o VAT, to dopiero nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005r. ustawodawca usunął niektóre niezgodności z VI Dyrektywą, w tym między innymi uzupełnił treść przepisu art. 27 ust.4 pkt 3 o usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego oraz w zakresie oprogramowania. Przenosząc poczynione przez Sąd rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać skarżącej spółce, w zakresie, w jakim wywodzi, iż w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy Rady. W ocenie Sądu objęta rzeczonym przepisem regulacja jest bezwarunkowa i precyzyjna, a margines swobody dotyczy wyłącznie środków jej realizacji. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie, uzasadnione jest także stanowisko o nieprawidłowej – bo niepełnej implementacji przepisu art. 9 ust.2 pkt e VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego. Przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym istniejącym w sprawie, nie wymieniały bowiem w katalogu szeroko rozumianych usług, usług konsultantów w zakresie informatyki (oprogramowania), za wyjątkiem przetwarzania danych oraz dostarczania informacji. Podobnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, wskazanej regulacji nie zawierało. Skarżąca na poparcie swego stanowiska zarówno w odwołaniu jak i w uzasadnieniu skargi powołała się na bliżej nieokreślony komentarz do VI Dyrektywy Rady, z którego wynikać miałoby, iż wymienione w art.9 ust.2 pkt e usługi obejmują również usługi informatyczne, takie jak, dostarczanie oprogramowania oraz związane z tym usługi doradztwa konsultantów. Tak enigmatyczna argumentacja nie może przesądzać o zasadności zarzutów skargi, tym bardziej, iż, wbrew twierdzeniom strony jedyny dostępny aktualnie na rynku polskim komentarz ( na który pełnomocnik spółki powołał się na rozprawie w dniu [...] stycznia 2006r.) nie dokonuje interpretacji art. 9 ust.2 pkt 3 Vi Dyrektywy, odnosi się jedynie do wskazanych w tym przepisie pojęć" przetwarzania danych" oraz "dostarczania informacji" wskazując, iż na gruncie Dyrektywy nie zostały one zdefiniowane, przytaczając przy tym nadane tym pojęciom zakresy znaczeniowe przez niektóre państwa członkowskie. Sąd administracyjny nie jest jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi i stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przystępując do analizy wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego orzecznictwa ETS. W wyroku z dnia 16 września 1997r. w sprawie C-145/96 Von Hoffmann Trybunał stwierdził, iż omawiany artykuł 9 ust.2 pkt e Dyrektywy nie dotyczy wymienionych w nim zawodów, takich jak: adwokaci, doradcy, czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonywanych przez te osoby oraz takich świadczeń, które są do nich przedmiotowo podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się wskazanymi w tym przepisie zawodami, jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r.w sprawie Levob Verzekeringen BV, C- 41/04 ETS zawarł bardzo pojemną definicję usług świadczonych przez inżynierów oraz takich usług, które są do nich podobne. Stwierdził bowiem, iż nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz, iż stanowią one często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie kształcenia. Zdaniem ETS świadczenia, takie, jak tworzenie oprogramowania, czy przystosowanie oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb konsumenta, będą wykonywane czy to przez inżynierów, czy przez osoby posiadające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu. ETS skonkludował, iż takie świadczenia zaliczyć należy bądź do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź do świadczeń, które są podobne do działalności inżyniera. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż usługa informatyczna polegająca na wykonaniu oprogramowania mieści się w dyspozycji przepisu art. 9 ust 2 pk t e VI Dyrektywy VAT, niezależnie od tego, jak w danym państwie wspólnotowym interpretuje się sformułowane w tym przepisie, lecz nie zdefiniowane pojęcia : "przetwarzania danych" oraz " dostarczania informacji". W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż skarżąca kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, uprawniona była do bezpośredniego powołania się na przepis art.9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy Rady, co w konsekwencji oznaczało, iż wykonana przez spółkę usługa na podstawie faktury z dnia [...] maja 2004r. nr [...] winna być opodatkowana jedynie w kraju siedziby odbiorcy tej usługi , to jest w N. Z przedstawionych wyżej względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.9 ust. 2 pkt e VI Dyrektywy w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE oraz art. 87 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art.134 § 1, 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.